Використання векселів: які податкові наслідки?

Розглянемо ці операції окремо.

Використання векселю як засобу розрахунку.

Бухгалтерський облік такої операції ми розглянули тут.

Податкові наслідки у індосанта

Щодо податку на прибуток

Перш за все, слід згадати, що об’єктом оподаткування податком на прибуток є фінансовий результат до оподаткування, визначений в бухгалтерському обліку. При цьому коригувати такий фінрезультат на податкові різниці мають:

• Або ті платники податку на прибуток, річний дохід яких перевищує 20 млн грн;
• Або ті платники цього податку, які вирішили це робити добровільно (про що зазначається в самій декларації з податку на прибуток).

Отже, підприємства, які згідно з пп. 134.1.1 ПКУ не коригують фінрезультат до оподаткування, обліковують операції з векселями за правилами бухобліку і не відображають різниці в податковому обліку.

В бухобліку індосант відображає в обліку передачу довгострокового векселя постачальнику за отримані товари (роботи, послуги):

• Дт 631 Кт 182  — на суму заборгованості;
• Дт 977 Кт 182 — на суму дисконту (якщо вексель передається з дисконтом).

При цьому виникає ще одне проведення – на суму різниці між номіналом векселів та їх теперішньою вартістю, яка залишилась незамортизованою. По аналогії із тим, що ми зазначали тут. Тобто, проведення Дт 183 Кт 733 буде здійснено на дату передачі таких векселів.

Підприємства, які коригують фінрезультат до оподаткування на різниці, мають коригувати фінрезультат і на різниці за операціями продажу або іншого відчуження ЦП відповідно до пп. 141.2 ПКУ.

Податковий фінрезультат за операціями відчуження ЦП визначають в окремому обліку згідно з НПБО або МСФЗ (пп. 141.2.3 ПКУ). При цьому виходячи з форми додатка ЦП до декларації з податку на прибуток підприємств, облік слід вести окремо за кожним видом ЦП.

Зокрема, доходи від відчуження векселів зазначають у рядку 01.11, а витрати на їх придбання — у рядку 02.11 додатка ЦП.

Таким чином, прибуток (збиток) визначають за кожною операцією відчуження ЦП, при цьому витрати визнають саме в періоді визнання доходу від відчуження ЦП. Це означає, що сама по собі купівля нового ЦП не зменшить загальний фінрезультат від відчуження ЦП (що слід врахувати при податковому плануванні таких операцій).

На відміну від бухобліку в окремому податковому обліку збитки від операцій з ЦП за звітний період відносять на зменшення фінансового результату саме від операцій з ЦП, тобто ці збитки одразу не зменшують об’єкт оподаткування. А ось прибуток (за результатами окремого обліку) від операцій з ЦП за звітний період відносять на збільшення об’єкта оподаткування.

Таким чином, окремий податковий облік операцій з ЦП відрізняється від бухгалтерського обліку порядком перенесення збитків від відчуження і переоцінки ЦП, отриманих у звітному періоді.

В тому звітному періоді, коли відбудеться відчуження векселів (і буде визнано витрати в сумі дисконту), на суму такого дисконту треба буде збільшити фінрезультат до оподаткування на підставі  пп. 141.2.1 ПКУ. Це робиться у рядку 4.1.2 додатку РІ.

Далі, оскільки підприємство отримало векселі в рахунок оплати за поставлені товари, то вартість таких товарів вважатиметься витратами підприємства на придбання таких векселів. Тому в рядку 02.11 додатка ЦП відображаємо номінал таких векселів.

Коли ці векселі передаються іншій особі в рахунок оплати за товари, роботи, послуги, то сума заборгованості перед постачальником, яка таким чином погашається, буде вважатися доходом від відчуження векселів. І саме вона буде відображатися в рядку 01.11 додатку ЦП.

Якщо сума доходу, скажімо, 100 тис. грн, а сума витрат 8 млн грн, у підприємства-індосанта виникає відємний результат 7 900 000 грн, який відображається в рядку 4.1.4 додатку ЦП. Але він не  переноситься до рядка  4.1.4 ЦП додатка РІ (адже має відємне значення). Такий збиток зберігається в податковому обліку індосанта (ПКУ не встановлює для цього строку давності) та зменшить об’єкт оподаткування в тому звітному періоді, коли за операціями із векселями  буде отримано прибуток.

Але сума такого дисконту 7 900 000 грн. потрапить до рядка 4.1.2 додатка РІ (а далі в загальному підсумку і до рядка 03 декларації). Тобто, збільшить об’єкт оподаткування (таким чином, витрати, визнані в бухобліку, анулюються для провадження окремого податкового обліку операцій з ЦП).

Щодо ПДВ

Операція по передачі векселя не оподатковується ПДВ. Але товари, послуги, придбані за рахунок переданих векселів, оподатковуються ПДВ на загальних підставах. При цьому те, що оплата проведена не грошима, а векселями, не позбавляє індосанта права на податковий кредит за придбані товари, послуги. Не виникає при цьому і обов’язку нарахувати податкове зобов’язання за пп. 198.5 ПКУ.

Тобто, вексель в цьому випадку розглядається як товар, окремо від товарів, послуг, які за його рахунок придбаваються. Вексель отримано без ПДВ і передано без ПДВ. Але товари, послуги, які ним оплачені, придбані з ПДВ, тому у покупця є право на податковий кредит.

Податкові наслідки у індосата

Щодо податку на прибуток

 Тут діють правила, аналогічні до зазначених вище.

Тобто, якщо індосат не застосовує податкові різниці, то в нього така операція відобразиться в бухгалтерському обліку проведенням Дт 182 Кт 361 — на суму погашення заборгованості. А далі йому слід буде вести облік дисконту (різницю між вартістю придбання та погашення) за векселями та відображати заборгованість за векселями за теперішньою вартістю коштів, які за ними можна отримати, в тому порядку, який ми розглянули тут.

Якщо навіть індосат застосовує податкові різниці, то, зверніть увагу, що норми пп. 141.2 ПКУ стосуються лише операцій з продажу, відчуження та переоцінки цінних паперів. Отже, операції  обліку дисконту та дисконтування, погашення векселів податкових різниць не викликають.

Щодо ПДВ

Пунктом 189.7 ПКУ визначено, що у разі якщо платник податку здійснює операції з постачання товарів/послуг, які є об’єктом оподаткування згідно із ст. 185 ПКУ, під забезпечення боргових зобов’язань покупця, наданих такому платнику податку у формі простого або переказного векселя, або інших боргових інструментів (далі - вексель), випущених таким покупцем або третьою особою, базою оподаткування є договірна вартість, визначена в порядку, встановленому п. 188.1 ПКУ, без урахування дисконтів або інших знижок з номіналу такого векселя, а за процентними векселями - така договірна вартість, збільшена на суму процентів, нарахованих або таких, що повинні бути нараховані на суму номіналу такого векселя.

Згідно з п. 189.8 ПКУ на номінал векселя, у тому числі без урахування дисконтів або з урахуванням процентів, податкові зобов’язання не нараховуються. Таким чином, при передачі підприємством - боржником кредитору в рахунок погашення заборгованості векселя, емітованого третьою особою, ПДВ на номінальну вартість векселя не нараховується.

Отже, індосат визначає ПЗ з ПДВ, виходячи з договірної вартості товарів, послуг, які він надає під оплату переводними векселями. Якщо така вартість становить 100 тис. грн, то саме вона буде базою для нарахування ПДВ (а номінал векселів 8 млн. грн. при цьому не береться до уваги).

Продаж векселю за ціною нижче номіналу

Облік у продавця

Бухгалтерський облік такої операції ми розглянули тут.

Податкові наслідки для продавця будуть аналогічні зазначеним вище.

Тобто, щодо податку на прибуток продавець, який не застосовує податкові різниці, зробить в бухгалтерському обліку проведення. Дохід від реалізації векселя відображається на субрахунку 719 «Інші доходи операційної діяльності». Балансову вартість довгострокового векселя перший векселедержатель списує проведенням Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності» Кт 182.

Якщо векселі продані за ціною нижче номіналу, визнані витрати будуть вищими за визнаний дохід. І це зменшить фінрезультат до оподаткування. Але водночас треба буде визнати дохід від списання незамортизованої частини теперішньої вартості заборгованості за такими векселями. Тобто, проведення Дт 183 Кт 733 буде здійснено на дату передачі таких векселів.

Якщо продавець застосовує податкові різниці, то він має буде діяти за пп. 141.2 ПКУ. Тобто, збільшити фін результат до оподаткування на суму збитку від продажу векселів. Але використати цей збиток для зменшення об’єкту оподаткування він зможе лише в наступних звітних періодах, якщо в нього будуть ще операції з векселями, які матимуть позитивний результат (прибуток).

ПДВ така операція не оподатковується.

Облік у покупця

Бухгалтерський облік у покупця ми розглядали тут.

На нашу думку, на момент придбання (первинного визнання) векселя покупець визнає дохід від такого придбання: Дт 182 Кт 733 (як різницю між номіналом та фактичною собівартістю). Одночасно він визнає витрати: Дт 952 Кт 182 на суму різниці між теперішньою вартістю коштів, які планується отримати за векселем, і їх номіналом  - і ось така різниця протягом строку погашення векселів буде поступово замортизована.

Проте наголошуємо ще раз: на сьогодні чіткої методики, за якою проводиться дисконтування довгострокової грошової заборгованості, не затверджено. Все, наведене вище, це лише власна позиція автора відповіді. А у Мінфіну може бути інша позиція щодо обліку довгострокових векселів.  Тому радимо звернутися до Мінфіну із проханням надати відповідну консультацію і діяти вже за нею.

По факту покупки векселів податкові різниці не виникають (навіть у тих, хто такі різниці застосовує – адже п. 141.2 ПКУ стосується операцій з продажу, відчуження і переоцінки цінних паперів). Тобто, усі витрати і доходи вплинуть на об’єкт оподаткування податком на прибуток покупця так, як це передбачено правилами бухгалтерського обліку.

А якщо в подальшому такі векселі будуть продані, то з метою застосування п. 141.2 ПКУ (тими, хто застосовує податкові різниці) витратами на їх придбання буде вважатися їх договірна вартість (сума, сплачена продавцю, наприклад, 100 тис. грн, а не номінал векселів 8 млн грн).  

ПДВ така операція не оподатковується.