Купівля-продаж векселів: податкові наслідки і облік

Почнемо з податкового обліку, адже про нього можна сказати досить коротко.

ПДВ. Видача векселя, продаж векселя за гроші або обмін векселя на інші цінні папери або корпоративні права,  виражені в інших, ніж цінні папери, формах не є об'єктом оподаткування ПДВ відповідно до норм пп. 196.1.1 ПКУ. А тому за такою операцією податкові зобов'язання з ПДВ не виникають і податкова накладна не складається.

Податок на прибуток. Тут облік слід поділити на два варіанти. Адже за пп. 134.1.1 ПКУ всі платники податку на прибуток спираються на дані бух обліку, але деякі з них отриманий в цьому обліку фінансовий результат до оподаткування коригують на різниці, встановлені ПКУ.

Якщо ЮО не коригує фінрезультат на податкові різниці, то об’єктом оподаткування буде фінрезультат до оподаткування, визначений в бухгалтерському обліку. Отже, він напряму залежатиме від доходів і витрат, визнаний в бухобліку.

Якщо ЮО застосовує податкові різниці, то слід пам’ятати про норми  п. 141.2 ПКУ. Щодо операції з купівлі-продажу цінних паперів (до яких належать і векселі) діють наступні вимоги.

Фінансовий результат до оподаткування збільшується:

на суму від’ємного фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму від’ємного загального результату переоцінки цінних паперів (загальна сума уцінок цінних паперів перевищує загальну суму їх дооцінок за податковий (звітний) період) (крім державних цінних паперів або облігацій місцевих позик), відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Фінансовий результат до оподаткування зменшується:

на суму позитивного фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Адже платники податку окремо визначають загальний фінансовий результат за операціями з продажу або іншого відчуження цінних паперів звітного періоду відповідно до національних або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Якщо за результатами звітного періоду отримано від’ємний загальний фінансовий результат від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів (загальна сума збитків від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів з урахуванням суми від’ємного фінансового результату від таких операцій та/або від’ємного загального результату переоцінки цінних паперів, не врахованих у попередніх податкових періодах, перевищує загальну суму прибутків від таких операцій), сума такого від’ємного значення загального фінансового результату за операціями з продажу або іншого відчуження цінних паперів зменшує загальний фінансовий результат від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів наступних податкових (звітних) періодів, що наступають за податковим (звітним) періодом виникнення зазначеного від’ємного значення фінансового результату.

Якщо за результатами звітного періоду платником податку отримано позитивний загальний фінансовий результат від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів (загальна сума прибутків від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів перевищує загальну суму збитків від таких операцій з урахуванням суми від’ємного фінансового результату від таких операцій та/або від’ємного загального результату переоцінки цінних паперів, не врахованих у попередніх податкових періодах), сума позитивного загального фінансового результату від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів збільшує фінансовий результат до оподаткування податкового (звітного) періоду платника податку.

Тобто, алгоритм дій наступний (без урахування переоцінок):

-          ЮО-платник податку на прибуток має векселів, наприклад, на 8 млн. грн., а продає їх за 100 тис. грн. Отже, є збиток на 7,9 млн. грн.

-          Такий продавець «прибирає» з об’єкту оподаткування усі наслідки відображення таких збитків в бух обліку (збільшує фінрезультат)

-          Таким чином, пораховані збитки в податковому обліку на фінрезультат того періоду, коли вони були отримані, не впливають. Вони будуть використані у майбутніх податкових періодах (якщо в них будуть операції з продажу ЦП,  в результаті яких виникне прибуток).  

Щодо дисконтування, то для нього в ПКУ не передбачено окремих податкових різниць. Тобто, зазначені операції при визначенні фінансового результату до оподаткування відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Бухгалтерський облік.

Розглянемо на прикладі те, що відобразиться в бухобліку у обох підприємств – продавця та покупця.

Облік у продавця.

Оскільки, як зазначено в умовах запитання, векселі мають бути погашені до 28.01.2034 р., зараз, у квітні 2020 року до їх погашення більш як 12 календарних місяців. Тобто, це довгострокові векселі. Тому їх отримувач відображає такі векселі за субрахунком 182 «Довгострокові векселі одержані». Якщо йдеться про простий вексель, то  у періоді отримання векселя дебіторська заборгованість за відвантажені товари (надані роботи, послуги) закривається, натомість виникає заборгованість за векселем таким проведенням: Дт 182 Кт 36 (37). Відповідно, якщо вексель передбачає сплату процентів, то векселедержатель відображає отримані за процентним векселем відсотки на рахунку 732 «Відсотки одержані» у кореспонденції з рахунками 36 (37).

За якою вартістю обліковувати довгостроковий простий вексель? Чи треба проводити дисконтування його вартості векселедержателем?

До 29.10.2019 дисконтуванню (тобто, відображенню в балансі за теперішньою вартістю) підлягала довгострокова заборгованість, яка передбачала сплату процентів (відсотків).  

З 29.10.2019 р. дисконтуванню підлягає будь-яка грошова довгострокова заборгованість, як процентна, так і безпроцентна (завдяки оновленій редакції п. 12 П(С)БО 10).  Це треба робити і щодо векселів, але методики, як це робити, Мінфін й досі не затвердив.

Свою думку щодо того, як це слід робити, ми наводили  тут https://consulting.dtkt.ua/accounting/individual-transactions/14004, а загалом про дисконтування довгострокової заборгованості – тут https://news.dtkt.ua/accounting/individual-transactions/58507?_ga=2.267798926.1604252108.1586682800-1557307673.1585554725

Зверніть увагу на те, що дисконтування проводиться протягом певних періодів. Коли підприємство отримує простий вексель (як оплату за товари, роботи чи послуги), воно дисконтує його вартість протягом того періоду, на який цей вексель було видано. При цьому на певну дату визнаються витрати (в сумі втрат від того, що кошти за векселем будуть отримані не зараз, а у майбутньому), а потім ці втрати амортизуються (і визнається дохід). Таким чином, на дату погашення векселя його дисконт буде повністю замортизовано (витрати зрівняються в сумі із доходами).

 Якщо ж вексель продається, то незамортизований дисконт потрапить у продавця до доходу раніше, тобто, проведення Дт 183 Кт 733 буде здійснено на дату продажу такого векселя.

Сама операція з продажу векселя відобразиться наступними проведеннями:

Дт 971 Кт 182  - на номінальну вартість векселів (наприклад, 8 000 000)

Дт 377 Кт 733 – на вартість реалізації векселів (наприклад, 100 000)

Далі такі витрати і дохід потраплять до фінрезультату до оподаткування:

Дт 793 Кт 971 та Дт 733 Кт 793.

Облік у покупця.

Якщо для продавця в нашому випадку векселі були простими (тобто, отриманими напряму від емітента), то для покупця ці векселі вже будуть переводними, а сам покупець вважатиметься наступним векселедержателем.

Правила обліку фінансових інструментів прописані в П(С)БО 13.

До фінансових інструментів належать фінансові активи і фінансові інвестиції.

Фінансовий актив це:

•  грошові кошти та їхні еквіваленти;
• контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства;
• контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах (дериватив);
• інструмент власного капіталу іншого підприємства (акції інших підприємств тощо).

А фінансові  інвестиції - активи, які утримуються підприємством з   метою   збільшення   прибутку  (відсотків,  дивідендів  тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора. Довгострокові фінансові інвестиції відображаються за рахунком 14. І облік фінансових інвестицій регулюється П(С)БО 12.

У випадку, який розглядається в запитанні, векселі будуть погашені більш як через рік. А ще не слід забувати про те, що придбані векселі були за ціною, значно нижчою від номінальної вартості. Коли слід визнавати дохід у вигляді різниці (дисконту)?

Подивимось на норми П(С)БО 12 щодо фінансових інвестицій (тобто, якщо вексель процентний). П. 10 П(С)БО 12 говорить наступне.

Фінансові інвестиції,  що утримуються підприємством до їх погашення,  відображаються  на  дату  балансу  за амортизованою собівартістю фінансових інвестицій.

Різниця між собівартістю  та  вартістю  погашення  фінансових інвестицій   (дисконт  або  премія  при  придбанні)  амортизується  інвестором протягом періоду з дати придбання до дати їх  погашення за  методом  ефективної  ставки відсотка. 

Приклад визначення суми  амортизації  дисконту,  премії   та   амортизованої   собівартості фінансових   інвестицій  за  методом  ефективної  ставки  відсотка наведено в додатку 1 до П(С)БО 12.

Сума амортизації  дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням відсотка (доходу  від  фінансових  інвестицій),  що підлягає  отриманню,  та  відображається у складі інших фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним  збільшенням  або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій відповідно.

Отже, на дату придбання покупець обліковує таку фінансову інвестицію за фактичною собівартістю. Під час нарахування відсотків за такою інвестицією, він визнає не лише дохід за такими відсотками (проведенням Дт 373 Кт 732), а і дохід в частині замортизованого дисконту (Дт 14 Кт 733). 

Якщо вексель безпроцентний, то норми П(С)БО 12 на нього не поширюються. Можливості поступово амортизувати різницю між номінальною ціною та ціною придбання у покупця немає.  Придбаний вексель на момент оприбуткування відображатиметься в балансі за субрахунком 182 за теперішньою вартістю (п. 12 П(С)БО 10). При цьому дисконтуванню, тобто, поступовій амортизації за загальними правилами, які ми зазначали вище (в розділі про продавця) підлягає різниця між теперішньою вартістю векселів та сумою, яку підприємство планує отримати (тобто, номіналом векселю). 

Тому, на нашу думку, на момент придбання (первинного визнання) векселя покупець визнає дохід від такого придбання: Дт 182 Кт 733 (як різницю між номіналом та фактичною собівартістю). Одночасно він визнає витрати: Дт 952 Кт 182 на суму різниці між теперішньою вартістю коштів, які планується отримати за векселем, і їх номіналом  - і ось така різниця протягом строку погашення векселів буде поступово замортизована.

Проте наголошуємо ще раз: на сьогодні чіткої методики, за якою проводиться дисконтування довгострокової грошової заборгованості, не затверджено. Все, наведене вище, це лише власна позиція автора відповіді. А у Мінфіну може бути інша позиція щодо обліку довгострокових векселів.  Тому радимо звернутися до Мінфіну із проханням надати відповідну консультацію і діяти вже за нею