Договірна ціна: з ПДВ чи без?

Перш ніж розпочати зазначимо, що об’єктом обкладення ПДВ є операції платника податків з постачання послуг, місце постачання яких згідно зі ст. 186 ПКУ розташоване на митній території України (абз. «б» п. 185.1 ПКУ).

За загальним правилом місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, окрім операцій, зазначених у п. 186.2 і п. 186.3 ПКУ. Згідно з пп. 186.2.2 ПКУ місцем постачання послуг є фактичне місцезнаходження нерухомого майна, у тому числі що будується, для тих послуг, які пов'язані з нерухомим майном:

а) послуг агентств нерухомості;

б) послуг з підготовки та проведення будівельних робіт;

в) інших послуг за місцезнаходженням нерухомого майна, у тому числі що будується.

Технічний аудит проводиться за двома напрямками:

1) в галузі будівництва;

2) у сфері охорони праці та промислової безпеки.

Це послуги, які пов’язані, зокрема:

• із експертизою дозвільної, проектної, технічної документації на об’єкт будівництва, підприємства, виробництва;
• аналізом і оцінкою стану об'єкта на підставі результатів проведених технічних досліджень, проб і вимірів безпосередньо на місці.

Таким чином, якщо технічний аудит пов'язаний з нерухомим майном і дійсно підпадає під пп. 186.2.2 ПКУ, то треба дивитися, де знаходиться ця нерухомість:

• якщо в Україні – тоді об’єкт оподаткування ПДВ є (незалежно від того, кому така послуга надається — резиденту чи нерезиденту);
• якщо за кордоном - ПДВ немає.

А тепер перейдемо безпосередньо до відповіді на питання. У бухобліку нарахування ПДВ при експорті послуг відображаємо проведеннями:

• Дт 703 Кт 641/ПДВ – якщо надано послуги, а оплати ще немає;
• Дт 643 Кт 641/ПДВ – якщо отримано передоплату. Тобто в отриманих коштах від нерезидента вже має «сидіти» ПДВ.

Чому саме так? Заглянемо спочатку в інструкції з бухобілку. Згідно з Інструкції №291 за кредитом субрахунків 701-703 відображається збільшення (одержання) доходу, за дебетом - належна сума непрямих податків (акцизного податку, ПДВ та інших, передбачених законодавством). Аналогічно прописане й в п. 1.1 Інструкції №141 – суми ПЗ з ПДВ відображаються платниками цього податку за кредитом субрахунку 641 у кореспонденції з дебетом рахунків 70 «Доходи від реалізації у випадках поставки готової продукції, товарів, робіт, послуг, інших матеріальних цінностей, необоротних активів, в оплату за які кошти (інші активи) від покупця на дату поставки (передачі, виконання) підприємство не одержало».

Якщо ж спочатку отримано кошти від покупців (замовників) в оплату продукції, товарів, робіт, послуг, інших матеріальних цінностей, необоротних активів і комісійних товарів, що підлягають поставці (передачі, виконанню), тоді суми ПЗ з ПДВ відображаються платниками цього податку за кредитом субрахунку 641 у кореспонденції з дебетом субрахунку 643 «Податкові зобов'язання». Після поставки попередньо оплаченої продукції, товарів, робіт, послуг, інших матеріальних цінностей, необоротних активів, а також комісійних товарів, рахунки обліку доходів дебетуються у кореспонденції з кредитом субрахунку 643 «Податкові зобов'язання».

А що ж говорить ПКУ? Згідно з п. 188.1 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Водночас згідно з пп. 194.1.1 ПКУ ПДВ додається до ціни товарів (послуг). Відповідно до пп. 14.1.178 ПКУ ПДВ - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V ПКУ. За своєю сутністю ПДВ є часткою новоствореної вартості та сплачується покупцем.

Таким чином, при наданні послуг нерезиденту підприємство — платник ПДВ має визначити спочатку окремо базу оподаткування ПДВ (виходячи з договірної ціни послуги без урахування ПДВ), а вже потім окремо нарахувати зверху ПДВ 20%. Тому при наданні послуги (Дт 362 Кт 703) чи отримані передоплати (Дт 312 Кт 681) вже «сидить» ПДВ, який «виймається» проведеннями – Дт 703 Кт 641/ПДВ та Дт 643 Кт 641/ПДВ відповідно.

Такі складові (тобто ціна послуги без урахування ПДВ та власне ПДВ) мають бути зазначені у договорі про надання послуг (або додатку до нього), а також відповідно в актах та рахунках. Про це ми колись говорили тут   й тут>>

Таким чином, сума коштів, яку має сплатити покупець-нерезидент за договором за отримані послуги з технічного аудиту, має включати в себе ПДВ. А тому при відображенні нарахуванні ПДВ у бухобліку суми ПДВ «виймаються».

Наостанок варто відмітити щодо особливостей зазначення ціни в договорі.

Так, Вищий господарський суд України в Постанові від  11.04.2017 р у справі №909/632/16, розглядаючи неправильний обрахунок суми пені, зважаючи на включення до вартості непоставленого вчасно товару сум ПДВ, зауважив таке: «Згідно з підпунктом 194.1.1 Податкового кодексу України податок за ставкою 20% або 7% додається до ціни товарів (пп. 194.1.1 ПКУ). Отже, якщо у договорі зазначити ціну без ПДВ, договірне грошове зобов'язання боржника у такому разі буде неповним.

Оскільки грошовим зобов'язанням у договорі поставки є вартість продукції з урахуванням ПДВ, то до бази нарахування пені включається ПДВ».

Щоправда давненько, але тим не менш, колись ВАСУ у Постанові від 15.02.2007 р. у справі № 6/278а прийшов до висновку, що якщо в договорі нічого не сказано про ПДВ, то податок треба «накрутити» на договірну ціну. Про це ми зазначали тут>>

Тому радимо зазначити у договорі (або внести зміни до нього) та відповідно документах (рахунках, актах тощо) окремо договірну ціну, окремо суму ПДВ і загальну ціну (разом із ПДВ), аби уникнути спірних ситуацій, які, можливо, доведеться розглядати у судовому порядку.

Адже якщо у договорі не буде сказано ані слова про ПДВ, й просто зазначено, що вартість послуг становить, наприклад, 1000 у.е., то звичайно ж можна апелювати до норм ч. 1 ст. 691 ЦКУ* та говорити,  що 1000 у.е. вже включає в себе ПДВ, втім скоріш за все податківці захочуть побачити нарахування ПДВ зверху на таку суму. Тому у договорі слід чітко визначити 1000 у.е. - це договірна ціна без ПДВ, чи загальна ціна вже з ПДВ.

* «Покупець зобов’язаний оплатити товар за ціною, установленою в договорі купівлі-продажу...».