Поточний ремонт та поліпшення орендованого приміщення

Запитання:

Підприємство (загальна система) орендує приміщення складу у підприємця - «загальника». Підприємство здійснило витрати на підрядні роботи з добудови складу на суму 1300 тис. грн з ПДВ та з ремонту даху складу на суму 600 тис. грн з  ПДВ. За якими критеріями визначати, чи слід капіталізувати понесені витрати, чи ні? У кінці строку оренди вартість поліпшення складу передається орендодавцю. Як документально  оформити ці операції та як відобразити їх в обліку?

Відповідь:

Поліпшення чи поточний ремонт?

По-перше, визначимося з тим питанням, як визначити, чи проведено поліпшення орендованого ОЗ, чи його поточний ремонт.

Поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), повинні приводити до збільшення майбутніх економічних вигід, які первісно очікувалися від його використання, незалежно від того, передбачено їхнє відшкодування договором оренди, чи ні. Ці економічні вигоди можуть полягати у збільшенні виробничої потужності об’єкта (зокрема, через збільшення його площі), у додаткових видах діяльності, які можна буде здійснювати після поліпшення, у збільшенні строку корисного використання,  у збільшенні справедливої вартості поліпшеного об’єкта тощо.

Добудова до складу збільшує його площу та, відповідно, його виробничу потужність, адже з’являються можливості для збільшення обсягу складських операцій тощо. Отже, така добудова є поліпшенням орендованого приміщення.

Поточний ремонт об’єкта ОЗ не приводить до вищевказаних наслідків, тобто всі виробничі параметри об’єкта (площа, потужність, строк корисного використання тощо) залишаються незмінними. Поточний ремонт направлений на підтримання об’єкта ОЗ у робочому стані. Якщо ремонт даху не призводить до збільшення строку корисного використання приміщення, не збільшує обсяг господарських операцій тощо, його можна вважати поточним ремонтом орендованого приміщення.

Документування господарських операцій

Спочатку приймається рішення про необхідність проведення ремонту, і таке рішення оформлюється наказом керівника. Після цього складається відомість дефектів або дефектний акт. Форма такого акту не регламентована, тож вона розробляється підприємством самостійно з урахуванням норм ст. 9 Закону про бухоблік. Цей документ потрібно оформлювати на кожен об'єкт ОЗ, який підлягає ремонту (поліпшенню). Дефектний акт оформляють у двох примірниках у присутності представника замовника ремонтних робіт. Один примірник передається замовнику, а другий — залишається у виконавця робіт. З виконавцем укладається договір про виконання робіт, у  якому, серед іншого, варто прописати терміни виконання робіт, форму оплати виконаних робіт, відповідальність виконавця за невиконання або неналежне виконання своїх обов'язків.

Після того як виконавець закінчить усі роботи з ремонту (поліпшення) об'єкта ОЗ, він складає у двох примірниках Акт приймання-передачі виконаних робіт і підписує його із замовником. Такий акт складається теж у довільній формі з дотриманням вимог ст. 9 Закону про бухоблік. Також підприємство-виконавець оформляє у двох примірниках Акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів (форма №ОЗ-2). Перший він залишає в себе, інший віддає замовнику робіт.

Рішення про характер проведених робіт з ремонту і поліпшення основних засобів приймається керівником підприємства (п. 29 Методрекомендацій №561). Після закінчення ремонту чи поліпшення керівник приймає рішення про те, чи призвели ці дії до збільшення майбутніх економічних вигід, чи тільки до підтримання об’єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання. Таке рішення оформлюється наказом чи розпорядженням керівника.

Бухоблік

Відповідно до п. 8 П(С)БО 14 об'єкт операційної оренди відображається орендарем на позабалансовому рахунку бухобліку 01 за вартістю, указаною в угоді про оренду. Також згідно з п. 8 П(С)БО 14 витрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигід, які первісно очікувалися від його використання, незалежно від того, передбачено їхнє відшкодування договором оренди, чи ні, відображаються в обліку орендаря як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.  Для обліку таких активів передбачено субрахунок 117, на якому відображається вартість завершених капітальних інвестицій в об'єкти операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо).

Таким чином, ці витрати потрібно накопичувати на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів». У бухобліку потрібно зробити такі проведення відповідно до Інструкції №291, зокрема:

• Дт 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів»;
• Кт 20 «Виробничі запаси» - на вартість витрачених матеріалів, що використані для добудування складу та ремонту даху;
• Кт 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» - на вартість витрачених МШП, що використані для добудування складу та ремонту даху;
• Кт 631 «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками» - на вартість підрядних робіт сторонніх підприємств;
• Кт 651, 661 – на суму нарахованої заробітної плати працівникам, що були зайняті на будівництві та ремонті, разом з ЄСВ;
• Кт 13 – на суму амортизації ОЗ, що використовувались для ремонтних робіт тощо. 

В тому періоді, коли було завершено добудову орендованого приміщення, потрібно сформувати окремий об'єкт основних засобів на субрахунку 117 та почати його амортизувати в бухобліку відповідно до норм П(С)БО 7. З метою нарахування податкової амортизації відповідно до до ст. 138 ПКУ такий об'єкт відноситься до групи 9 з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років (див. «ЗІР», підкатегорія 102.05, відповідь на запитання: «Чи підлягають амортизації у податковому обліку витрати на поліпшення (ремонт) орендованих ОЗ та чи враховується сума такої амортизації при коригуванні фінансового результату до оподаткування?»). Такий об'єкт, наприклад,  можна назвати «Добудова до  орендованого складу за адресою…».

Нарахування амортизації відображається в бухобліку так: Дт 23, 91, 92, 93, 94 Кт 132. Для складу зазвичай більш доцільні витратні рахунки 23, 91 або 93 в залежності від призначення складу.

Витрати на ремонт орендованих ОЗ (ремонт даху), які відносяться до витрат звітного періоду, і які можна безпосередньо віднести до конкретного об’єкта виробничих витрат (наприклад, якщо відремонтоване приміщення використовується у виробництві певного виду продукції), у складі інших прямих витрат включаються до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) – п. 14 П(С)БО 16. Такі витрати відображаються записами  Дт 23 Кт 13, 20, 22, 631, 651, 661.

При здійсненні ремонту даху об’єкта ОЗ загальновиробничого призначення (якщо приміщення використовується для загальновиробничих цілей) понесені витрати включаються до складу загальновиробничих витрат (рахунок 91) - п. 15.4 П(С)БО 16.

Якщо здійснюється ремонт даху об’єкта ОЗ адміністративного чи збутового призначення, то понесені витрати включаються до складу адміністративних чи збутових витрат (п. 18, п. 19 П(С)БО 16) та обліковуються за дебетом рахунків 92 «Адміністративні витрати» чи 93 «Витрати на збут». 

Бухоблік всіх операцій покажемо на прикладі.

Орендна плата за місяць оренди приміщення – 150000 грн, в тому числі ПДВ – 25000 грн. У прикладі розглянемо варіант, коли ФОП – орендодавець є платником ПДВ. Якщо ФОП не є платником ПДВ, бухгалтерські записи щодо вхідного ПДВ не здійснюються.

Вартість ремонтних робіт, що виконані підрядником (ремонт даху)  – 600000 грн, в тому числі ПДВ – 100000 грн.

Вартість будівельних робіт з добудови приміщення складу – 1300000 грн, в т.ч. ПДВ -  216666,67 грн. Прийнято рішення про те, що добудова складу капіталізується з формуванням окремого об’єкта ОЗ, а ремонт даху списується до складу загальновиробничих витрат. Строки корисного використання добудови приймається в розмірі 12 років або 144 місяці.

Надалі вартість ремонту даху зараховується в рахунок орендної плати, а добудоване приміщення передається у власність орендодавця при закінченні договору оренди, яке відбудеться 31.12.2018 р.

Якщо вартість добудованого приміщення передається орендодавцю за плату (компенсацію), то в обліку це відображається як продаж об’єкта ОЗ за загальними правилами – див. таблицю.

Якщо вартість добудованого приміщення передається орендодавцю без компенсації, то в обліку слід списати цю вартість та нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ:

• Дт 976 Кт 117 – на суму списаної залишкової вартості об’єкта ОЗ;
• Дт 132 Кт 117 – на суму накопиченого зносу об’єкта ОЗ;
• Дт 976 Кт 641 – на суму  податкових зобов’язань з ПДВ, нарахованих на залишкову вартість об’єкта ОЗ при його безоплатній передачі орендодавцю (п. 198.5 ПКУ та п. 11 Інструкції №141).

Оподаткування податком на прибуток

Щодо операцій з поточного ремонту даху та подальшого його зарахування в рахунок орендної плати, то нормами ПКУ не передбачено коригувань фінрезультату з метою оподаткування. Всі витрати і доходи, визнані в бухобліку, включаються до фінрезультату з метою оподаткування.

Вартість добудови складу, яка сформувала окремий об'єкт ОЗ, амортизується в податковому обліку як мінімум 12 років (на розсуд підприємства можна обрати і більший строк).

При нарахуванні амортизації та при переданні цієї вартості орендодавцю у податковому обліку відбувається таке:

1. відповідно до п. 138.1 ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується:

• на суму нарахованої амортизації ОЗ відповідно до бухобліку;
• на суму залишкової вартості об’єкта ОЗ, визначеної відповідно до бухобліку у разі продажу такого об’єкта орендодавцю.

2. відповідно до п. 138.2 ПКУ фінансовий результат до оподаткування зменшується:

• на суму розрахованої амортизації ОЗ відповідно до п. 138.3 ПКУ;
• на суму залишкової вартості окремого об’єкта ОЗ, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ,   у разі продажу такого об’єкта.

За умовами прикладу бухгалтерський та податковий облік вартості добудови приміщення складу співпадають, тож позитивна та від'ємна різниці будуть мати одинакове значення.