Оподаткування орендної плати, якщо фізособа-орендодавець помер

Питання оподаткування орендної плати на дату смерті та після смерті орендодавця-фізособи розглядалося у листі ДФСУ від 07.09.2015 р. №19077/6/99-99-17-02-01-15.

Згідно з ним  за  п. 162.3 ПКУ у разі смерті платника податку-резидента ПДФО (а отже, і ВЗ) за останній податковий період справляється з нарахованих на його користь доходів. Останнім податковим періодом вважається період, який закінчується днем, на який припадає смерть такого платника податку.

Особи, які відповідно до ПКУ мають статус податкових агентів, зобов'язані подавати у строки, встановлені ПКУ для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Під ознакою доходу ,,106” у такому податковому розрахунку відображається орендна плата за договором оренди нерухомого майна, яка нарахована на користь померлого орендодавця – фізичної особи податковим агентом із зазначенням його реєстраційного номера облікової картки.

Такий розрахунок подається за останній звітний період, на який припадає смерть фізичної особи.

Щодо відображення в формі №1ДФ сум орендної плати, яка продовжує нараховуватись з моменту смерті до моменту звернення спадкоємців податківці зазначають наступне.

Відносини, пов'язані з орендою землі, регулюються Земельним кодексом України, Цивільним кодексом України (далі – ЦКУ), Законом України від 06 жовтня 1998 року №161-XIV ,,Про оренду землі” (далі – Закон №161),  іншими нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до них, а також договором оренди землі.

Відповідно до ст. 13 Закону №161 та ст. 759 ЦКУ договір оренди землі – це договір, за яким орендодавець зобов'язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов'язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.

Однією з істотних умов договору оренди землі є строк дії договору оренди (ст. 15 Закону №161).

Договір оренди землі припиняється, зокрема, у разі закінчення строку, на який його було укладено (ст.  31 Закону №161).

При цьому перехід права власності на орендовану земельну ділянку до іншої особи не є підставою для зміни умов або розірвання договору, якщо інше не передбачено договором оренди землі (ст. 32 Закону №161).

Спадкування є перехід прав та обов'язків (спадщини) від фізичної особи, яка померла (спадкодавця), до інших осіб (спадкоємців) (ст. 1216 ЦКУ).

До складу спадщини входять усі права та обов'язки, що належали спадкодавцеві на момент відкриття спадщини і не припинилися внаслідок його смерті (ст. 1218 ЦКУ).

Пунктом 1 ст. 1225 ЦКУ встановлено, що право власності на земельну ділянку переходить до спадкоємців на загальних підставах із збереженням її цільового призначення.

Згідно із ст. 21 Закону №161 орендна плата за землю – це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі. Розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до ПКУ).

У разі якщо податковим агентом (орендарем) після смерті фізичної особи (орендодавця) за договором оренди землі продовжується нарахування орендної плати, то податковий агент не відображає відомості про нараховані суми орендної плати у податковому розрахунку форми №1ДФ, оскільки відсутній суб’єкт, на користь якого проводиться таке нарахування.

Разом з цим, у податковому розрахунку форми №1ДФ відображається орендна  плата за договором оренди землі, яка нарахована податковим агентом – орендарем на користь спадкоємців, у тому податковому періоді, в якому така сума фактично буде виплачена, із відповідним оподаткуванням та зазначенням суми податку на доходи фізичних осіб, утриманого (перерахованого) до відповідного бюджету.

Отже, з моменту смерті орендодавця і до моменту визначення спадкоємців орендна плата за зазначеним договором мала нараховуватися не персоніфіковано (без утримання податків). У податкових розрахунках за 1-2 квартали 2017 року такий дохід не повинен відображатися.

01.09.2017 р., коли спадкоємець звернеться до орендаря із документами, які підтверджують його права на спадщину, такий дохід має бути оподаткованим (з нього повинно утримати ПДФО та ВЗ, окремо за кожний місяць, за який нараховано орендну плату). Якщо у вересні 2017 року такий дохід буде виплачено, то у податковому розрахунку за 3-й квартал 2017 року потрібно буде відобразити ІПН спадкоємця, загальну суму нарахованого та виплаченого доходу і загальну суму ПДФО та ВЗ, нарахованого та сплаченого до бюджету. При цьому сплатити такий ПДФО та ВЗ потрібно буде у строки, встановлені ст. 168 ПКУ (тобто, при виплаті такого доходу спадкоємцю, якщо така виплата відбудеться у вересні 2017 р.).