Оподаткування довезення працівників у 2026 році: ризики пп. 164.2.17 ПКУ та ДПС (аудіоверсія)

Довезення працівників з місць збору (зупинок) до місця роботи та у зворотному напрямку давно перестало бути лише соціальною пільгою. Для багатьох роботодавців це передумова безперервності виробництва, збереження кадрового потенціалу, функціонування під час змінного графіка роботи, віддаленості виробничих майданчиків або відсутності зручного міського транспорту. Податкові наслідки таких операцій залишаються предметом спорів між платниками податків і фіскальними органами.

Фіскальна позиція ДПС: ПДФО та військовий збір

Податкові органи послідовно кваліфікують безоплатне перевезення працівників до місця роботи за кошти підприємства як дохід фізичної особи у вигляді додаткового блага або інший оподатковуваний дохід (див., приміром, статтю «Перевезення працівників на роботу за рахунок роботодавця: ДПС вимагає сплати ПДФО та ВЗ, але без ЄСВ»).

Нормативна підстава: пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ (вартість безоплатно отриманих товарів, робіт, послуг) або пп. 164.2.20 ПКУ (інші доходи).

Такий дохід оподатковується ПДФО за ставкою 18%; військовим збором (ВЗ) за ставкою 5% (відповідно до норм пп. 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ).

Причому оскільки надання послуги є негрошовою формою доходу, база оподаткування ПДФО визначається із застосуванням коефіцієнта згідно з пп. 164.5 ПКУ (для ставки 18 % коефіцієнт становить 1,219512). Для військового збору натуркоефіцієнт не застосовується (утримання здійснюється з фактичної вартості послуги).

Чому включення до собівартості не переконує ДПС?

Платники податків нерідко посилаються на абзац другий пп. «б» пп. 164.2.17 ПКУ, згідно з яким не є додатковим благом надання майна роботодавця у безоплатне користування, якщо це зумовлено трудовою функцією/колективним договором та витрати включені до собівартості продукції (послуг).

Проте ДПС у своїх роз'ясненнях (зокрема, в ІПК ДПС від 19.03.2026 №1621/ІПК/99-00-24-03-03 та від 11.05.2026 №2686/ІПК/99-00-24-03-03) наголошує:

• Виняток абзацу другого пп. «а» пп. 164.2.17 ПКУ стосується лише майна, яке безпосередньо належить роботодавцю;
• Якщо залучається сторонній перевізник або орендований транспорт, має місце придбання послуги на користь третіх осіб, а отже, спрацьовує норма пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ;
• Контролери наполягають, що відсутність персоніфікованого обліку поїздок конкретних фізосіб «не звільняє податкового агента від обов'язку нарахування та сплати податків».

Єдиний соціальний внесок (ЄСВ): відсутність бази нарахування

Щодо ЄСВ ситуація є однозначно сприятливою для бізнесу.

Відповідно до пп. 7 розділу ІІ Переліку №1170, витрати на перевезення працівників до місця роботи як власним, так і орендованим транспортом (крім оплати праці водіїв) не є об’єктом нарахування єдиного внеску.

Аналогічна норма міститься у пп. 3.21 Інструкції №5, — ці витрати віднесені до виплат, що не належать до фонду оплати праці. ДПС у зазначених ІПК 2026 року визнає ненарахування ЄСВ.

Персоніфікація доходу та судова практика (позиція на захист платника)

Якщо підприємство не фіксує поіменні списки пасажирів, позиція податківців про визнання доходу вступає в пряму суперечність із судовою практикою:

• Правова позиція Верховного Суду: Додаткове благо завжди носить індивідуальний (персоніфікований) характер. Об'єкт оподаткування виникає лише за умови можливості визначення точного розміру доходу конкретної фізичної особи (постанови ВС у справах №810/481/16, №808/3611/16, постанова Сьомого апеляційного адміністративного суду від 16.02.2022 у справі №120/11484/21-а);
• Відсутність методики розподілу: ПКУ не передбачає механізму розподілу загальної вартості послуг стороннього перевізника пропорційно на весь колектив («порівну між усіма присутніми чи працюючими»). Будь-які умовні розрахунки перевіряючих є протиправними;
• Критерій вигодонабувача: Як наголосив Верховний Суд (зокрема, постанова КАС ВС від 06.06.2023 у справі №826/11941/16), визначальним критерієм відмежування витрат платника в межах виробничої діяльності від додаткового блага працівника є те, хто саме є вигодонабувачем. Якщо перевезення організоване для доставки робочих змін на промисловий об'єкт за відсутності регулярного сполучення, вигодонабувачем є роботодавець, який організовує виробничий процес, а не працівники.

Бухгалтерський облік та податок на прибуток

Бухгалтерський облік 

Витрати на перевезення списуються залежно від функцій персоналу відповідно до НП(С)БО 16 «Витрати»:

• виробничий персонал/загальновиробничий: рахунки 23 або 91;
• адміністративний персонал: рахунок 92;
• працівники збуту: рахунок 93.

Податок на прибуток

Розділ III ПКУ не передбачає жодних коригувань фінансового результату до оподаткування щодо витрат на доставку працівників. Витрати зменшують базу оподаткування в повному обсязі за правилами бухобліку.

ПДВ

Якщо перевізник є платником ПДВ, за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної підприємство має право на податковий кредит (ст. 198 ПКУ). Компенсуючі податкові зобов'язання за пп. 198.5 ПКУ не нараховуються за умови наявності первинних документів, які обґрунтовують господарський зв'язок операції.

Висновки

• Закріпити виробничу необхідність перевезень у внутрішніх актах роботодавця: включити норму про обов'язок доставки працівників до колективного договору чи Правил внутрішнього трудового розпорядку, скласти наказ керівника з економічним обґрунтуванням (віддаленість об'єкта від транспортних розв'язок, позмінний графік тощо);
• Не вести поіменні списки пасажирів і реєстраційні листи посадки: договір із перевізником та акти наданих послуг мають фіксувати факт надання транспортних послуг за визначеним маршрутом за період (рейс/кілометраж), а не перевезення конкретно визначених осіб, що унеможливлює персоніфікацію та нарахування ПДФО/ВЗ за судовою практикою Верховного Суду;
• Обрати модель оподаткування з огляду на схильність до ризику: у разі небажання вступати в судовий спір із контролерами — оформлювати доставку власним транспортом підприємства як виробничий процес без залучення сторонніх перевізників; у разі претензій ДПС щодо стороннього перевізника за неперсоніфікованими поїздками — оскаржувати ППР у судовому порядку, спираючись на сталу практику ВС щодо відсутності об'єкта оподаткування.