Рекламні послуги від фізособи – нерезидента: податкові наслідки

Резидентом якої країни є фізична особа?

Згідно з пп. 14.1.213 ПКУ, податковим резидентом України є фізична особа, яка має місце проживання в Україні. Під місцем проживання розуміється житло або інший об’єкт, придатний для постійного проживання, включно з апартаментами (крім готельних), кімнатами, закладами соціальної підтримки чи стаціонарними соціально-медичними установами (ст. 3 Закону про свободу пересування).

Водночас відсутність місця проживання в Україні або наявність житла за кордоном не виключає резидентського статусу. Якщо фізична особа має житло в кількох державах, вона вважається резидентом України за умови, що:

• має місце постійного проживання в Україні, або
• її центр життєвих інтересів (особисті чи економічні зв’язки) знаходиться в Україні.

Якщо місце постійного проживання відсутнє в обох державах, резидентський статус визначається за критерієм перебування в Україні не менше 183 днів протягом податкового року.

Додатковими ознаками центру життєвих інтересів є місце проживання членів сім’ї або реєстрація особи як підприємця в Україні.

У разі неможливості встановити резидентський статус за наведеними критеріями, фізична особа визнається резидентом України за фактом громадянства. При цьому громадянин України, який має також інше громадянство, для цілей оподаткування вважається виключно громадянином України та не має права на залік податків, сплачених за кордоном.

Отже, виконання хоча б однієї з наведених умов є підставою для визнання фізичної особи податковим резидентом України.

Відповідно до наведеної умови недостатньо даних для ідентифікації ФО як резидента України. 

Звертаємо увагу,  питання податкового резидентства підлягає оцінці виключно в межах конкретних податкових правовідносин, зокрема:

• під час податкової перевірки,
• у спорі з ДПС,
• при оскарженні податкових або митних донарахувань.

Більш детально див. тут.

Ремарка. Консультант розглядає питання з точки зору, що фізична особа не відповідає вимогам пп. 14.1.213 ПКУ і відповідно не є резидентом України.

ПДФО

Відповідно до пп. 170.10.3 ПКУ у разі, якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом – юридичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів. 

Оподатковувати доходи нерезидентів пп. 170.10.1 ПКУ вимагає за правилами і ставками, визначеними для резидентів, але з урахуванням особливостей, установлених окремими нормами розд. IV ПКУ для нерезидентів.

Водночас згідно з п. 3.2 ПКУ якщо міжнародним договором про уникнення подвійного оподаткування, згода на обов’язковість якого надана ВР України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, то застосовують правила міжнародного договору.

Конвенція між Урядом України і Урядом республіка Австрія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно набрала чинності для України 20.05.1999 р.

Зверніть увагу! Податковий агент має право застосовувати правила Конвенції, тільки якщо нерезидент надасть йому довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що він є резидентом країни, з якою Україною укладена така Конвенція. (абз. 2 п. 103.2, п. 103.4 ПКУ).

У наведеній ситуації вище згадана довідка є. 

Статтею 7 вище вказаної Конвенції визначено, що підприємство Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо це підприємство не здійснює підприємницької діяльності в другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. 

Однак терміни у Конвенції "підприємство Договірної Держави" та "підприємство другої Договірної Держави" означають відповідно підприємство, що керується резидентом Договірної Держави, та підприємство,  що керується резидентом другої Договірної Держави»

Враховуючи зазначене не зрозуміло, чи можна застосувати даний пункт до оподаткування фізособи - підприємця. Однак навіть якщо розглядати такі доходи як інші, то оподаткування буде саме в Австрії. Однак з даного питання також доцільно отримати ІПК.

ВЗ 

Відповідно до пп. 1.1 п. 16-1 підрозд. 10 розд. ХХ і пп. 162.1.2 ПКУ фізособи-нерезиденти, які одержують доходи із джерелом походження з України, є платниками ВЗ. При цьому об’єктом оподаткування є доходи, визначені ст. 163 ПКУ. Об’єктом оподаткування нерезидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні та доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання) (п. 163.2 ПКУ).

Слід зазначити, що ВЗ – порівняно новий податок і нормами міжнародних договорів (Конвенцій) порядок його сплати не передбачений. Тому на думку ДПС сплату ВЗ слід здійснювати у порядку, визначеному ПКУ.

ЄСВ 

Згідно зі ст. 7 Закону України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон №2464) ЄСВ нараховується на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами (далі – ЦПД).

Перш за все зазначимо, що нерезидент, який не проживає в Україні (хоча і є громадянином), не є застрахованою особою. Адже застрахована особа – фізична особа, яка відповідно до законодавства підлягає загальнообов’язковому державному соціальному страхуванню і сплачує (сплачувала) та/або за яку сплачується чи сплачувався у встановленому законом порядку ЄСВ (ст. 1 Закону №2464).

Слід зазначити, що податківці в ряді своїх роз’яснень, зокрема в листі ДПС від 20.01.2021 р. №233/ІПК/99-00-04-03-03-06 (щодо нарахування єдиного внеску на винагороду, виплачену іноземним громадянам, які працюють на умовах ЦПД) наполягають на тому, що ЄСВ слід нараховувати.

Типи ЦПД та умови їх укладення регулюються ЦКУ. Так, ЦПД - домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків (ст. 626 ЦКУ).

Але взаємовідносини  між суб’єктами господарювання України та інших країн не оформляються ЦПД,  між ними укладаються ЗЕД – договори (контракти).

Тому на нашу думку  нараховувати ЄСВ на виплату нерезиденту за таким контрактом не потрібно.

Втім, щодо цього також доцільно отримати ІПК. 

ПДВ

Об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів та послуг на митній території України (п. 185.1 ПКУ).

Місцем постачання рекламних послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання (пп. «б» п. 186.3 ПКУ). 

Отже, підприємство – отримувач рекламних послуг має нарахувати ПДВ на вартість таких послуг, отриманих від нерезидента. При цьому не має значення, чи є саме підприємство платником ПДВ.

Датою виникнення податкових зобов’язань за операціями з постачання послуг нерезидентами, місцем надання яких є митна територія України, є дата події, яка відбулася першою, а саме:

• або дата списання коштів з банківського рахунку платника ПДВ в оплату послуг;
• або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом (п. 187.8 ПКУ).

Порядок нарахування ПДВ при отриманні послуг від нерезидента визначений ст. 208 ПКУ (детально про це див. тут ).

Чи подавати Декларацію про майновий стан та доходи?

Згідно з п. 179.2 ПКУ обов’язок платника податку щодо подання податкової декларації вважається виконаним і податкова декларація не подається, крім випадків, коли подання податкової декларації прямо передбачено ПКУ, якщо такий платник податку отримував, зокрема, доходи виключно від податкових агентів незалежно від виду та розміру нарахованого (виплаченого, наданого) доходу.

У даному випадку дохід був виплачений юридичною особою (тобто податковим агентом) і оподаткований згідно з ПКУ та міжнародних договорів.

Отже, такій фізособі не потрібно подавати Декларацію про майновий стан та доходи.

Важливо! Якщо фізичну особу буде ідентифіковано як податкового резидента України, то декларацію потрібно буде подати.

Висновки:

Податкове резидентство фізособи: За відсутності достатніх даних для застосування критеріїв пп. 14.1.213 ПКУ консультант виходить з того, що фізична особа не є податковим резидентом України. Остаточне визначення резидентського статусу можливе лише в межах конкретних податкових правовідносин (перевірка, спір, оскарження).

ПДФО: Оскільки нерезидент надав довідку про резидентство Австрії, підприємство має право застосувати положення Конвенції між Україною та Австрією. За відсутності постійного представництва в Україні дохід від рекламних послуг оподатковується в Австрії. Водночас питання кваліфікації доходу доцільно додатково підтвердити через ІПК.

ВЗ: Норми міжнародних договорів не регулюють порядок справляння ВЗ. Тому з формальної точки зору дохід нерезидента з джерелом походження з України є об’єктом оподаткування ВЗ відповідно до ПКУ, що відповідає підходу ДПС.

ЄСВ: Виплата доходу фізособі-нерезиденту за ЗЕД-контрактом не є об’єктом нарахування ЄСВ, оскільки такий нерезидент не є застрахованою особою, а відносини сторін не оформляються цивільно-правовим договором у розумінні ЦКУ. Разом з тим з огляду на фіскальну позицію податкових органів доцільно отримати ІПК.

ПДВ: Рекламні послуги мають місце постачання на митній території України за пп. «б» п. 186.3 ПКУ. Тому отримувач послуг зобов’язаний нарахувати ПДВ за правилами ст. 208 ПКУ, незалежно від свого статусу платника ПДВ.

Декларація про майновий стан та доходи: Якщо фізична особа ідентифікується як нерезидент, а дохід виплачено податковим агентом з дотриманням вимог ПКУ та міжнародного договору, обов’язку подавати декларацію немає. Водночас у разі визнання такої особи податковим резидентом України декларацію подати необхідно.