Перепродаж планшетів та ПЗ, придбаних у нерезидента: які особливості оподаткування?

Ситуація:

Підприємство придбало у нерезидента планшети та програмне забезпечення для них з метою подальшого постачання замовнику – резиденту.

По ПЗ придбано:

• право на використання ПЗ (ліцензію) виключно в межах функціонального призначення, в обмеженій кількості, без можливості модифікувати та вносити зміни;
• 10-денне навчання роботі на цьому ПЗ.

Запитання: 

1. Як відобразити право використання ПЗ - як роялті, НМА чи як послугу?

2. Чи потрібно на його вартість та на вартість навчання нараховувати ПДВ? 

3. Як оподатковується ПДВ поставка планшетів та ПЗ замовникові?

Відповідь:

Право на використання ПЗ - роялті, нематеріальний актив чи послуга?

Згідно з пп. 14.1.225 ПКУ, роялті - будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності, зокрема, на комп’ютерні програми. 

При цьому не вважаються роялті платежі, отримані:

• як винагорода за використання комп’ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання "кінцевим споживачем");
• за придбання примірників (копій, екземплярів) об’єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра).

Оскільки у наведеній ситуації йдеться про право на використання ПЗ виключно в межах функціонального призначення, в обмеженій кількості тощо, то виходячи із наведеного вище, таке право не можна кваліфікувати як роялті.

Що стосується НМА, то ними є активи, які відповідають таким вимогам (пп. 4 НП(С)БО 8):

1) є немонетарними активами;

2) не мають матеріальної форми;

3) можуть бути ідентифіковані. 

Однак, це ще не все. Згідно із пп. 6 НП(С)БО 8, об’єкт НМА, придбаний або отриманий, відображається в балансі, якщо існує імовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов'язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена.

Отже, НМА має використовуватись у господарській діяльності самого підприємства й приносити йому економічні вигоди. Але у наведеній ситуації йдеться про ПЗ, яке продається покупцям резидентам, а також послуги навчання роботі з таким ПЗ, з метою вивчити його функціональні можливості для того, щоб навчити на ньому працювати клієнта (покупця планшетів). Тобто безпосередньо у господарській діяльності самого підприємства воно не використовуватиметься.

Тому вважаємо, що плату за право використання ПЗ підприємство має кваліфікувати як послуги. Причому оскільки послуги навчання призначені виключно для того, щоб продати товар (планшети з ПЗ) покупцеві, то, на наш погляд, їх слід включити до собівартості такого товару. Адже окремо послуги з навчання покупця роботі на ПЗ (наскільки зрозуміло із поставленого питання) покупцеві не виставлятимуться.  При цьому саме ПЗ просто перепродаватиметься покупцеві, тобто підприємство його оприбутковує як товар (28 рахунок).  

Чи потрібно на вартість права використання ПЗ та на вартість навчання, сплачених нерезиденту, нараховувати ПДВ?

Відповідно до пп. «а» пп. 186.3 ПКУ місцем постачання послуг, зокрема щодо надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об'єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання. 

Оскільки отримувачем у даному випадку є підприємство – резидент України, отже місцем постачання послуг є територія України. Відповідно на вартість таких послуг слід нарахувати ПДВ за ставкою 20 %.

Що стосується послуг із навчання роботі на ПЗ зазначимо таке:

Згідно із пп. 186.2.3 ПКУ місцем надання послуг у сфері культури, мистецтва, освіти, науки, спорту, розваг або інших подібних послуг, включаючи послуги організаторів діяльності в зазначених сферах та послуги, що надаються для влаштування платних виставок, конференцій, навчальних семінарів та інших подібних заходів – є місце фактичного надання таких послуг.

Водночас для консультаційних послуг, зокрема, послуг з надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем місцем надання визначено місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання (пп. «в» пп. 186.3 ПКУ).

Отже, тут усе залежатиме від того, які саме послуги прописані в умовах договору із нерезидентом. Якщо це:

• освітні послуги, зокрема, участь у навчальному семінарі, що проходитиме за кордоном, то об’єкт оподаткування ПДВ не виникає, оскільки місце надання послуги знаходиться поза межами території України;
• освітні послуги, що надаватимуться на території України або консультаційні послуги – то на їх вартість слід нарахувати ПДВ. 

Нагадаємо, що датою виникнення податкових зобов'язань щодо послуг, отриманих від нерезидента, є дата першої з подій (пп. 187.8 ПКУ): 

• або дата списання коштів з банківського рахунку підприємства на оплату таких послуг;
• або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом.

На дату виникнення податкових зобов'язань підприємство складає податкову накладну (ПН) із зазначенням суми нарахованого податку. Ця ПН підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) (пп. 208.2 ПКУ). 

Зареєстрована ПН є підставою для включення суми нарахованого ПДВ до складу податкового кредиту (пп. 208.2 ПКУ; пп. 198.1 ПКУ). Податкові зобов'язання та податковий кредит відображаються в одному звітному періоді за умови своєчасної реєстрації ПН.

Як оподатковується ПДВ поставка планшетів та ПЗ замовникові?

Якщо підприємство є платником ПДВ, операція з поставки на території України планшетів та ПЗ до них ПЗ оподатковується цим податком в загальному порядку, передбаченому для поставки товарів, тобто за ставкою 20 %. 

При чому це стосується як продажу планшетів із вже встановленим на них ПЗ, так і випадку, якщо ПЗ постачається окремо.

Адже норма пп. 26-1  підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, яка надавала звільнення від оподаткування ПДВ операцій з постачання програмної продукції діяла лише до 1 січня 2023 року.

Підприємство зобов'язане нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ, скласти ПН на покупця датою першої з подій – або датою отримання передоплати за товар або датою постачання (оформлення накладної чи акту приймання – передачі). 

Підсумуємо вищесказане:

1. Плату за право використання ПЗ підприємство має кваліфікувати як послуги, які безпосередньо пов’язані із операцією подальшого продажу товару (планшетів з ПЗ);

2. Послуги із надання права користування ПЗ оподатковуються ПДВ оскільки місцем їх надання є територія України. Оподаткування ПДВ послуг із навчання залежить від їх кваліфікації у договорі – освітні послуги чи консультаційні;

3. Постачання планшетів із встановленим на них ПЗ на території України оподатковується ПДВ в загальному порядку за ставкою 20%.