За якою ставкою оподаткувати авансову оплату фізособі за договором оренди нерухомості?

Зокрема, були здійснені такі господарські операції:

• у листопаді зробили авансову оплату за оренду грудня і одночасно сплатили військовий збір за ставкою 1,5%. Акт за грудень буде датований 30.12.2024 р.;
• у вересні оплачено комунальні послуги за вересень і, відповідно, військовий збір за ставкою 1,5%. Акт буде датований 30.12.2024 р. з номенклатурою «Компенсація комунальних послуг за вересень»;
• у грудні отримали акт від фізособи за надану послугу датою 30.09.2024 р. Оплату послуг буде проведено у грудні 2024 р.

Яку ставку військового збору застосовувати в цих ситуаціях у зв’язку з набранням чинності Законом №4015-ІХ?

Що змінилося?

Законом від 10.10.2024 р. №4015-ІХ «Про внесення змін до ПКУ та інших законів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у період дії воєнного стану» підвищили ставку військового збору з 1,5 до 5% від об’єкта оподаткування для платників цього збору, визначених пп. 162.1 ПКУ:

• фізичних осіб – резидентів, які отримують доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи;
• фізичних осіб – нерезидентів, які отримують доходи з джерела їх походження в Україні;
• податкових агентів.

При цьому, п. 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону встановлено, що доходи платників військового збору – осіб, визначених пп. 162.1 ПКУ, нараховані за наслідками податкових періодів до набрання чинності Законом, оподатковуються за ставкою військового збору, що діяла до набрання чинності цим Законом, незалежно від дати їх фактичної виплати (надання), крім випадків, прямо передбачених Кодексом.

Тобто до доходів, нарахованих з 01.12.2024 р., застосовується ставка 5%.

Здається, все просто. Проте це «просто» лише відносно заробітної плати. Адже ПКУ містить пряму норму віднесення доходів у вигляді заробітної плати до відповідних податкових місяців (пп. 169.4.1 ПКУ), за які нарахована така зарплата, а ось щодо інших доходів такої норми немає.

Але як визначити дату нарахування доходу для оподаткування інших доходів?

Як оподатковувати інші доходи, крім заробітної плати?

Податківці надали таке роз’яснення (див. нашу новину тут):

«До усіх інших доходів, які включаються до складу загального місячного оподатковуваного доходу платника податків, у тому числі у вигляді виплат за цивільно-правовими договорами, орендної плати, процентів за депозитами, дивідендів тощо, які нараховані (виплачені, надані) податковими агентами платникам податку після 1 грудня 2024 року, застосовується ставка військового збору у розмірі 5 відсотків незалежно від того, що такі доходи нараховуються за виконання робіт (послуг), за користування майном платника податків тощо у податкових періодах до 1 грудня 2024 року, оскільки відповідно до Кодексу такі доходи є доходом звітного періоду, в якому вони безпосередньо були нараховані (надані, виплачені), а не періодів, за які вони були нараховані».

Тобто ставка військового збору безпосередньо залежить від дати нарахування (виплати, надання) доходу податковим агентом. Залишається тільки зрозуміти, що мається на увазі під словами «нарахування (виплата, надання)» доходу фізособі.

У ПКУ немає прямої норми щодо цього. Фізособа отримує дохід тільки в той момент, коли вона отримала кошти. Поки кошти не отримані, доходу у фізособи немає.  Зокрема, фізособа декларує в своїй майновій декларації тільки фактично отримані доходи, а не нараховані. Фізособа бухоблік не веде і принцип нарахування не застосовує. Якби ця фізособа надавала майно в оренду іншій фізособі, орендодавець сам би декларував дохід і тільки той, який він вже отримав фактично.

Тобто принцип нарахування витрат в бухобліку юросіб і нарахування доходу фізособі з метою його оподаткування – це різні речі. Нарахування витрат в бухобліку  – це бухгалтерська категорія, а нарахування доходу фізособі – це податкова категорія і вона не тотожна принципу нарахування в бухобліку. Саме з цього, вочевидь, виходили автори вищезазначеного роз’яснення: «такі доходи є доходом звітного періоду, в якому вони безпосередньо були нараховані (надані, виплачені), а не періодів, за які вони були нараховані».

Раніше, коли ставки ПДФО та ВЗ не змінювалися, ми працювали за наступною схемою. Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника зобов'язаний утримати ВЗ та ПДФО із суми такого доходу за його рахунок. Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику ПДФО, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені ПКУ для місячного податкового періоду (пп. 168.1.5 ПКУ). Тобто ВЗ та ПДФО утримуються та перераховуються до бюджету за події, що сталася раніше:

• нарахування доходу – сплата до 30 числа наступного місяця;
• виплати доходу прирівнюється до його нарахування –  сплата в момент виплати доходу.

Далі податковий агент покаже нарахування доходу фізичної особи в 4ДФ та зафіксує період нарахування та виплати.

Розглянемо це на прикладі.

Фізичній особі у листопаді 2024 р. нарахували орендну плату за земельні ділянки за 2024 р. – 25000 грн. та за протоколом дивіденди за 2023 р. – 100000,00 грн. Виплату проведено:

у листопаді: орендна плата – 15000 грн (ПДФО 18%– 2700 грн, ВЗ 1,5% –  225 грн), дивіденди – 20000,00 грн (ПДФО 9 % – 1800,00 грн, ВЗ – 300,00 грн).

у грудні: орендна плата – не виплачувалася, дивіденди – 80000,00 грн.

Ставка ВЗ з 01.12.2024 р. складає 5%. Проте, нарахування доходів податковим агентом проведено у листопаді і тому буде застосована ставка 1,5%. При цьому ВЗ та ПДФО за орендною платою потрібно буде сплатити до кінця грудня, так як орендна плата не була виплачена. Щодо дивідендів, то податки буде сплачено при їх виплаті – ПДФО 9% –  7200,00 грн, ВЗ – 1200,00 грн.

В додатку 4ДФ податковий агент покаже:

Отже, якщо вважати дивіденди нарахованими у листопаді, то при виплаті їх у грудні не потрібно доутримувати військовий збір. Проте було б добре отримати більш докладне роз’яснення від податківців саме для цієї ситуації.

Важливо:

При виплаті інших доходів, крім заробітної плати (зокрема, орендної плати), датою нарахування вважається дата виплати доходу і відповідно, ставка ВЗ береться на дату виплати доходу. Період, за який нараховано дохід (тобто той період, який зафіксований в акті), не має значення.

Тепер до умови запитання:

Ситуація 1. У листопаді здійснено авансову сплату з орендної плати за грудень 2024 р., ВЗ утримано за ставкою 1,5%, але акт буде складено за грудень 2024 р. датою 30.12.2024 р.

Донараховувати ВЗ не потрібно, оскільки на дату виплати фізособа вже отримала дохід, який вважається нарахованим на дату його виплати.  І як зауважили податківці, не важливо, за який період проводиться таке нарахування. У цьому випадку нарахування і виплата доходу проведені у листопаді. Принаймні, такий висновок випливає з роз’яснення податківців.

Ситуація 2. У вересні оплачено комунальні послуги за вересень і, відповідно, військовий збір за ставкою 1,5%. Акт буде складений за грудень 30.12.2024 р. з номенклатурою «компенсація комунальних послуг за вересень».  У цьому випадку, як і в першій ситуації, донараховувати ВЗ не потрібно, оскільки дохід нарахований і виплачений у вересні.

Ситуація 3. У грудні отримали акт за надану послугу – дата акту 30.09.2024 р. Оплату буде проведено у грудні 2024 р. А ось тут у нас буде ВЗ за ставкою 5%. І ось чому. Податковий агент не визнав зобов’язання за актом і, відповідно, не здійснив нарахування доходу фізособі.  У цьому випадку  виплата і нарахування доходу відбувається у грудні, тому ставка буде 5%. При цьому не важливо, у якому періоді були фактично надані послуги.

Адже якщо б податковий агент визнав вересневий акт у вересні, коли він був складений, то сплатити податок потрібно було б до кінця листопада. А відповідно до наведеної умови все буде визнано у грудні 2024 р.