Оподаткування в разі гарантійного обслуговування

Юридичні підставі

Гарантії якості у договорі будівельного підряду встановлені ст. 884 і ст. 885 ЦКУ. Наприклад, серед іншого, там зазначено:

• гарантійний строк становить десять років від дня прийняття об'єкта замовником, якщо більший гарантійний строк не встановлений договором або законом;
• підрядник відповідає за дефекти, виявлені у межах гарантійного строку, за певним винятком;
• договором будівельного підряду може бути передбачений обов'язок підрядника усувати на вимогу замовника та за його рахунок недоліки, за які підрядник не відповідає.

Тобто, якщо згідно договору протягом гарантійного строку підрядник має за власний рахунок, але з використанням матеріалів замовника, виправляти дефекти, якщо їх виявить замовник, то це означає обов’язок підрядника згідно з основним договором будівельного підряду, в рамках якого підрядник виконував роботи і отримував за них оплату.

Причому, на наш погляд, немає підстав вважати, що підрядник виконуватиме гарантійні роботи для виправлення дефектів безоплатно, тому що в ціні виконаних основних робіт вже закладений очікуваний відсоток гарантійних робіт. Тобто, гарантійні роботи вже оплачені в рамках основних робіт.

Бухгалтерський облік

Відповідно до п. 19 НП(С)БО 16 витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування відносяться до витрат на збут.

Відповідно до п. 5 розд. IV Методрекомендацій №573 не належать до витрат за договором підряду і не включаються до собівартості будівельно-монтажних робіт, а відображаються у складі витрат операційної діяльності будівельної організації у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені витрати на збут (в тому числі витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування).

Належать до елемента «Інші операційні витрати» витрати на внесення виправлень та гарантійні роботи, у тому числі витрати на гарантійний ремонт зданих замовнику об'єктів, протягом гарантійного терміну з дати підписання акта про прийняття об'єкта в експлуатацію (п. 5.18 додатка 1 до Методрекомендацій №573).

Разом з тим відповідно до п. 4, п. 16 ч. 4 додатку 2 до Методрекомендацій №573 до інших загальновиробничих витрат відносяться:

• суми створених забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат (в тому числі на виконання гарантійних зобов’язань);
• витрати на внесення виправлень та гарантійні роботи, в тому  числі витрати на гарантійний ремонт зданих замовнику об'єктів, протягом гарантійного терміну з дати підписання акту про прийняття об'єкта в експлуатацію.

Але відповідно до п. 8 ч. 2 додатку 3 до Методрекомендацій №573 до витрат на збут відносяться витрати на внесення виправлень і гарантійні роботи, у тому числі витрати на гарантійний ремонт зданих замовнику об'єктів, протягом гарантійного терміну з дати підписання акта про прийняття об'єкта в експлуатацію.

Про необхідність та особливості створення забезпечень на виконання гарантійних зобов’язань зазначено в п. 12 – п. 18 НП(С)БО 11. Наприклад, в цих нормах, серед іншого, зазначено:

• Сума забезпечення  визначається за обліковою оцінкою ресурсів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), необхідних для погашення відповідного зобов'язання, на дату балансу.
• Забезпечення використовується для відшкодування лише тих витрат, для покриття яких воно було створено.
• Залишок забезпечення переглядається на кожну дату балансу та, у разі потреби, коригується (збільшується або зменшується). У разі відсутності ймовірності вибуття активів для погашення майбутніх зобов'язань сума такого забезпечення підлягає сторнуванню.

Таким чином, на наш погляд, якщо згідно договору будівельного підряду передбачено виконання гарантійного обслуговування,  і підприємство може орієнтовно оцінити вартість ресурсів, необхідну для виконання гарантійного обслуговування, то підприємство має створити забезпечення на виконання таких робіт.

Якщо ж підприємство не може оцінити вартість таких ресурсів, на наш погляд, підстав для нарахування забезпечення немає.

Незрозуміло також, до складу яких витрат відносити вартість створеного забезпечення – до загальновиробничих (які потім включаються до собівартості виконаних будівельно-монтажних робіт) чи до витрат на збут. Адже в Методрекомендаціях №573 з цього приводу суперечливі норми.

На наш погляд, якщо підприємство формує забезпечення в момент продажу будівельно-монтажних робіт, коли формується собівартість таких робіт, то створене забезпечення списується до складу загально-виробничих витрат на рахунок 91, який потім розподіляється на виробничу собівартість на рахунок 23.

Якщо надалі підприємство збільшує створені забезпечення, таке збільшення списується на рахунок 93. 

Якщо підприємство не створює такого забезпечення, то в момент надання послуг гарантійного обслуговування витрати списуються на рахунок 93.

Податок на прибуток

Якщо підприємство не створювало забезпечень, то на вартість понесених робіт з гарантійного обслуговування зменшується фінрезультат до оподаткування. Причому податкових різниць ПКУ не встановлює.

Якщо ж підприємство створює забезпечення, і коригує фінрезультат до оподаткування на податкові різниці, слід буде застосовувати коригування за пп. 139.1 ПКУ:

• на суму витрат на створення забезпечення фінрезультат до оподаткування збільшується;
• на суму використання резерву фінрезультат до оподаткування зменшується. 

Податок на додану вартість

Дивимося відповідь ДПС на питання в ЗІР (101.04): «Який порядок оподаткування ПДВ операцій з надання послуг з гарантійного ремонту товару?».

ДПС зазначає, що операції платника податку з надання послуг із проведення гарантійного ремонту товарів є об’єктом оподаткування ПДВ; база оподаткування таких операцій визначається виходячи із вартості таких послуг, які оплачуються виробником товарів, щодо яких проводився гарантійний ремонт.

Очевидно, що мова тут йде про підприємство, яке займається діяльністю з гарантійного ремонту, яке ремонтує товари, надані покупцями цих товарів, а оплачує ці послуги виробник товарів. 

Але ця ситуація зовсім не стосується розглядуваної нами ситуації.

Тому що в розглядуваній ситуації підприємство виконує гарантійні зобов’язання за основним договором. Виконання гарантійного обслуговування передбачено таким договором і воно оплачене в сумі виконаних робіт за основним договором.

З цього приводу дивимося відповідь ДПС на подібне питання в ЗІР (101.04): «Чи є об’єктом оподаткування ПДВ операції з безоплатної передачі товарів/послуг (в т.ч. для проведення маркетингових/рекламних заходів), придбаних у неплатників податку без ПДВ?».

ДПС відповідає, що якщо вартість безоплатно переданих товарів/послуг (в т.ч. для проведення маркетингових/рекламних заходів) включається до складу вартості оподатковуваних операцій з постачання (реалізації) товарів/послуг та компенсується їх споживачами, збільшуючи при цьому базу оподаткування ПДВ, то така безоплатна передача товарів/послуг не розглядається як окрема операція з постачання (у тому числі з безоплатного постачання) товарів/послуг, і додаткового нарахування податкових зобов’язань з ПДВ не потребує. Такі безоплатно передані товари/послуг визнаються оподатковуваними ПДВ у складі тієї операції, до вартості якої їх було включено.

Тобто, у відповіді ДПС описана саме така ситуація, яку ми розглядаємо. Тож, на наш погляд, ПДВ при наданні послуг гарантійного обслуговування не нараховується.

Але податкова служба може мати іншу думку з цього питання. Тому може бути доречним отримати індивідуальну податкову консультацію.

Якщо під час гарантійного ремонту замовник використає матеріали, які він придбавав з ПДВ, нараховувати компенсуюче ПДВ за п. 198.5 ПКУ, на наш погляд, не потрібно. Адже такі матеріали будуть використані для ремонту належних йому будівель. Звісно, за умови, що такі будівлі пов’язані з господарською діяльністю замовника.