Орендна плата юрособі-резиденту Швейцарії: податкові наслідки

Запитання: Засновником підприємства (платника прибутку на загальних підставах і платника ПДВ) є юрособа - резидент Швейцарії. На території України засновник має у власності офіс (житлова квартира), який підприємство (його дочірне) орендує у нього. При виплаті нерезиденту-засновнику орендної плати сплачується до бюджету 15% орендної плати - податок на дохід нерезидента). Нараховуємо ПДВ, реєструємо податкову накладну і відображаєм після цього цю суму ПДВ  у податковому кредиті.

Загальний обсяг операцій з продажу товарів (робіт, послуг) за 2015 рік - понад 57 млн грн (без ПДВ). Загальна вартість нарахованої орендної плати за 2015 рік - 3,9 млн грн. Виплати орендної плати за 2015 рік - 4,7 млн грн (з врахуванням боргу попереднього року).

У 2016 році (перше півріччя) обсяг операцій з продажу товарів (робіт, послуг) становив 135 млн грн, а нарахування орендної плати на користь орендодавця-нерезидента за перше півріччя 2016 - 1,4 млн грн, а перераховано орендодавцю за цей же період - 1,3 млн грн.

Для перерахування нерезиденту орендної плати ми отримуємо від Держзовнішінформ експертний висновок щодо підтвердження вартості оренди даного приміщення і тільки після цього обслуговуючий банк приймає документи на придбання іноземної валюти для розрахунків з нерезидентом.

Чи відноситься операція оренди офісу до контрольорованих операцій згідно зі ст.3 9 ПКУ? Чи потрібно донараховувати 30% вартості цих операцій при визначені фінансового результату підприємства згідно зі ст.140 ПКУ? Які особливості оподаткування таких операцій в Україні?

Відповідь:

Податок на репатріацію

Відповідно до п. 1 ст. 6 Конвенції між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал доходи, що одержуються резидентом Договірної Держави (у вашому випадку – це резидент Швейцарії) від нерухомого майна, яке знаходиться в другій Договірній Державі (Україні), можуть оподатковуватись у цій другій Державі (тобто в Україні).

Фахівці ДФС вважають, що при використанні в Угодах про уникнення подвійного оподаткування таких словосполучень як «можуть оподатковуватись в іншій Договірній державі» не слід сприймати як право вибору. За наявності такого формулювання дохід необхідно оподатковувати саме в Україні.

Щоправда, ДФС також зауважує, що у разі наявності такого виразу у Конвенції як «можуть оподатковуватись», слід врахувати чи немає якихось застережень у його пунктах або статтях (зокрема в статтях, які стосуються уникнення подвійного оподаткування, як правило, це ст. 23 чи 24 Конвенцій) (лист ДПСУ від 27.12.2012 р. №12744/0/71-12/12-1017).

Статтею 23 даної Конвенції передбачено: якщо резидент Швейцарії одержує доходи чи володіє капіталом, які згідно з положеннями цієї Конвенції можуть оподатковуватись в Україні, то Швейцарія, з урахуванням положень підпункту "b", звільняє від оподаткування такий дохід чи капітал, але може при обчисленні суми податку на дохід чи капітал цього резидента застосовувати ставку податку, яка була б застосована, якщо б звільнений дохід чи капітал не був би звільнений від оподаткування.

Таким чином, дійсно відповідно до Конвеції доходи резидента Швейцарії від здачі в оренду нерухомого майна, що знаходиться в Україні, оподатковуються за податковим законодавством України. Тож, підприємство має утримувати з доходу нерезидента 15% податку на репатріації.

Трансфертне ціноутворення

Засади визначення операцій контрольованими встановлені пп. 39.2.1 ПКУ.

Для цілей нарахування податку на прибуток контрольованими операціями є:

- згідно з пп.39.2.1.1 ПКУ:

• госпоперації, що впливають на об’єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов’язаними особами - нерезидентами;
•  зовнішньоекономічні господарські операції з продажу товарів через комісіонерів - нерезидентів.

- згідно з пп.39.2.1.2 ПКУ:

• господарські операції, що впливають на об’єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку «низькоподаткових» держав (територій), затвердженого КМУ.

При цьому що в першому випадку, що в другому, аби операція була контрольованою має виконуватися й вартісний критерій, прописаний у пп.39.2.1.7 ПКУ.

Господарські операції, передбачені пп. 39.2.1.1 та пп. 39.2.1.2 ПКУ, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

- річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 млн грн (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

- обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 млн грн (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік. Тобто вартісний критерій у 5 млн грн стосуються не однієї госпоперації, а всіх операцій, що вплинули на обєкт оподаткувнаня у звітному періоді.

Таким чином, якщо підприємство має річний дохід у 50 млн грн, то аби госпоперація вважалася контрольованою:

1) вона має впливати на об'єкт оподаткування податку на прибуток;

2) госпоперація має бути або із пов'язаною особою-нерезидентом та/або із нерезидетом із переліку «низькоподаткових» країн;

3) обсяг усіх госпоперацій (тобто тих, що впливають на об'єкт оподаткування) з таким контрагентом має бути більше 5 млн грн.

Розглянемо усі критерії почергово.

Критерій 1.

Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ об'єктом оподаткування податку на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до П(С)БО або МСФЗ на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III ПКУ.

Таким чином, під фразою «можуть впливати на об'єкт оподаткування» мається на увазі вплив здійснення операції на фінансовий результат підприємства до оподаткування, тобто чи виникають внаслідок таких операцій у бухобліку підприємства витрати або доходи.

Витрати на оренду є витратами звітного періоду, які відображаються у період їх понесення (п. 7 П(С)БО 16 «Витрати») (Дт92 (офіс) Кт68/нерезидент).

Втім, якщо сплатити орендну плату наперед, наприклад, за 2 роки, то спочатку такі витрати акумулюються як витрати майбутніх періодів, не впливаючи на витрати підприємства (Дт39 Кт Кт68/нерезидент), а у періоді їх розподілу, тобто поступового списання, розподілена частина спишеться на витрати звітного періоду (Дт 92 (офіс) Кт 39).

Таким чином, тільки операції з нарахування орендної плати, що відображені у Дт 92 рахунку, є такими операціями, що впливають на об'єкт оподаткування податком на прибуток. Виплата заборгованості по орендній платі за минулі періоди сюди не включається.

Критерій 2. Відповідно до пп. 14.1.159 ПКУ пов'язані особи - юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють, з урахуванням таких критеріїв:

а) для юридичних осіб, зокрема:

• одна юридична особа безпосередньо та/або опосередковано (через пов'язаних осіб) володіє корпоративними правами іншої юридичної особи у розмірі 20 і більше відсотків;
• одна і та сама юридична або фізична особа приймає рішення щодо призначення (обрання) одноособових виконавчих органів кожної такої юридичної особи;
• одна і та сама юридична або фізична особа приймає рішення щодо призначення (обрання) 50 і більше відсотків складу колегіального виконавчого органу або наглядової ради кожної такої юридичної особи;
• юридична особа має повноваження на призначення (обрання) одноособового виконавчого органу такої юридичної особи або на призначення (обрання) 50 і більше відсотків складу її колегіального виконавчого органу або наглядової ради;

Таким чином, юридична особа – резидент Швейцарії є пов'язаною особою в розумінні пп. 14.1.159 ПКУ, адже володіє корпоративними правами резидента України більше ніж 20%,  є його засновником, а тому й приймає рішення щодо виконавчих органів.

Крім цього, зауважимо, що Швейцарська Конфедерація (а саме таку офіційну назву має Швейцарія) була включена до переліку «низькоподаткових» країн з 01.01.2013 до 15.09.2015 р. (Розпорядження КМУ від 16.09.2015 р. №977-р).

Критерій 3. Господарські операції, передбачені пп. 39.2.1.1 ПКУ (про які було згадано вище), визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови (пп. 39.2.1.7 ПКУ):

- річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 млн грн (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

- обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 млн грн (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік. Тобто вартісний критерій у 5 млн грн стосуються не однієї госпоперації, а всіх операцій, що вплинули на обєкт оподаткувнаня у звітному періоді.

При виконанні лише одного із критеріїв, госпоперація не визнається контрольованою.

Перейдемо до умов питання.

У 2015 році обсяг операцій з продажу товарів (робіт, послуг) становить понад 57 млн грн (без ПДВ), а тому слід перевірити чи виконуються критерії визнання операції контрольованою:

- критерій 1 виконується, адже нарахування оренди є операцією, що впливає на об'єкт оподаткування;

- госпоперації здійснювалися із нерезидентом-пов'язаною особою, при цьому до 15.09.2015 року така особа була включена до переліку «низькоподаткових» країни (критерій 2 виконується);

- загальна вартість нарахованої орендної плати за 2015 рік становить 3,9 млн грн (критерій 3 не виконується, якщо, окрім цих операцій, більше не було інших госпоперацій із такою особою, які б впливали на об'єкт оподаткування і загальний обсяг становив 5 і більше млн грн).

Таким чином, така операція із нарахування оренди у 2015 році не є контрольованою, якщо окрім неї більше не було оперцій із нерезидентом.

Що стосується 2016 року, то ситуація тут аналогічна до 2015 року. Оскільки обсяг операцій з продажу товарів (робіт, послуг) становив вже 135 млн грн, критерій 1 та 2 виконуються, то єдине за чим слід стежити - за виконанням 3 критерію (досягнення 5 млн грн госпоперацій із резидентом Швейцарії). Відповідно, якщо такий обсяг операцй досягне даної відмітки, то операція вважатиметься контрольованою, якщо ні – то відповідно неконтрольованою.

Податок на прибуток

З 01.01.2015 р. відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ, об'єкт оподаткування податком на прибуток визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розд. III ПКУ.

Коригування обов’язкове для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період, перевищує двадцять мільйонів гривень.

У ст. 140 ПКУ наведені різниці, які виникають при здійсненні операцій з виплати орендної плати нерезиденту-пов'язаній особі або особі, що зареєстрована у державі, що включена до переліку «низькоподаткових» країн та умови, за якими здійснюється відповідне коригування фінрельтату до оподаткування.

Так, відповідно до п. 140.5 ПКУ фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується:

- на суму перевищення договірної (контрактної) вартості придбаних товарів (робіт, послуг) над звичайною ціною при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених ст. 39 ПКУ (пп. 140.5.2 ПКУ). Ця норма може стосуватися підприємства як у 2015 році, так і у 2016, якщо операція із отримання послуг по оренді все-таки вважатиметься контрольованою (роз'яснено вище);

- на суму 30 % вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг, придбаних у нерезидентів (в тому числі нерезидентів - пов'язаних осіб), що зареєстровані у державах (на територіях), зазначених у пп. 39.2.1.2 ПКУ, тобто «низькоподаткових» країнах (пп. 140.5.4 ПКУ).

Вимоги цього підпункту можуть не застосовуватися платником податку, якщо:

 - операція є контрольованою та сума таких витрат відповідає рівню звичайних цін, що обґрунтовано у звіті про контрольовані операції та відповідній документації, що подаються відповідно до статті 39 цього Кодексу;

- або операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податків за правилами звичайних цін відповідно до процедури, встановленої ст. 39 цього Кодексу, але без подання звіту.

Оскільки Швейцарія була включена до переліку «низькоподаткових» протягом деякого часу 2015 року, а саме до 15.09.2015 р., то:

- якщо підприємство забезпечить наявність документації по ТЦУ щодо підтвердження «ринковості» здійснюваних операцій із резидентом Швейцарії, то вона матиме право на 100% витрат по таким операціям у 2015 році, тобто збільшувати фінрезультат за 2015 рік на 30% вартості таких послуг не потрібно;

- якщо підприємство не матиме документації по ТЦУ, то відповідно фінрезультат 2015 року слід було збільшити на 30% вартості отриманих послуг із оренди.

Підприємство при складанні звітності у 2016 році норму пп.140.5.4 ПКУ щодо 30% не застосовує, якщо Швейцарію не повернуть до переліку «низькоподаткових» країн.

ПДВ

Відповідно до пп. 186.2.2 ПКУ місцем постачання послуг є фактичне місцезнаходження нерухомого майна. Оскільки офіс знаходиться в Україні, то операції із надання нерухомості в оренду є об'єктом оподаткування ПДВ згідно з пп. «б» п. 185.1 ПКУ.

Для послуг, які постачаються нерезидентами на митній території України, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком ПДВ, що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства. Визначена вартість перераховується в національну валюту за валютним (обмінним) курсом НБУ на дату виникнення податкових зобов'язань. У разі отримання послуг від нерезидентів без їх оплати база оподаткування визначається, виходячи зі звичайних цін на такі послуги без урахування податку (п. 190.2 ПКУ).

Датою виникнення податкових зобов'язань за операціями з постачання послуг нерезидентами, місцем надання яких є митна територія України, є дата списання коштів з банківського рахунка платника податку в оплату послуг або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася раніше (абз.3 п.187.8 ПКУ).

Для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (абз 4 п.198.2 ПКУ). 

Тобто в одному періоді визнаютсья й податкові зобов’язання й податковий кредит, в разі своєчасної реєстрації ПН в ЄРПН.