Експорт товару для переробки з подальшим імпортом

Терміни «давальницька сировина» та «операція з давальницькою сировиною» визначено у пп. 14.1.41 та 14.1.134 ПКУ. У МКУ ці терміни не визначені.

Отже, для цілей оподаткування:

• давальницька сировина - сировина, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, енергоносії, що є власністю одного суб'єкта господарювання (замовника) і передаються іншому суб'єкту господарювання (виробнику) для виробництва готової продукції, з подальшим переданням або поверненням такої продукції або її частини їх власникові або за його дорученням іншій особі (пп. 14.1.41 ПКУ);
• операція з давальницькою сировиною - операція з переробки (обробки, збагачення чи використання) давальницької сировини (незалежно від кількості замовників і виконавців, а також етапів (операцій)) з метою одержання готової продукції за відповідну плату. До операцій з давальницькою сировиною належать операції, в яких сировина замовника на конкретному етапі її переробки становить не менше як 20% загальної вартості готової продукції (пп. 14.1.134 ПКУ).

Надалі будемо зазначати експортований необроблений товар як «давальницька сировина», а імпортований доопрацьований товар – як «готова продукція».

Вивезення давальницької сировини для її переробки за межі України, як правило, здійснюється з використанням митного режиму «переробка за межами митної території». 

Згідно зі ст. 162 МКУ переробка за межами митної території — це митний режим, відповідно до якого українські товари піддаються у встановленому законодавством порядку переробці за межами України без застосування заходів нетарифного регулювання ЗЕД, за умови повернення цих товарів або продуктів їх переробки (готової продукції) на митну територію України в митному режимі імпорту.

Відповідно до ст. 150 МКУ операції з переробки товарів можуть включати:

1. власне переробку товарів, у тому числі, обробку, монтаж, демонтаж, використання окремих товарів, які сприяють чи полегшують процес виготовлення продуктів переробки;
2. ремонт товарів, у тому числі, модернізацію, відновлення та регулювання, калібрування.

У ст. 164 МКУ встановлено обмеження для цілей поміщення товарів (давальницької сировини) у митний режим переробки. Відповідно до ст. 165  МКУ для вивезення давальницької сировини необхідне отримання спеціального митного дозволу. Такі дозволи видаються митними органами на строк переробки, але не більше ніж на 365 днів (ст. 166 МКУ).

Митний режим переробки завершується або імпортом готової продукції, або експортом товарів, вивезених для переробки. У даному випадку має бути імпорт готової продукції. 

Відповідно до ч. 3 ст. 168 МКУ до продуктів переробки (крім зазначених у ч.  2 ст. 168 МКУ) застосовується часткове звільнення від оподаткування митними платежами, відповідно до якого сплаті підлягає позитивна різниця між сумою митних платежів, нарахованою на продукти переробки, та сумою митних платежів, яка підлягала б сплаті у разі імпорту відповідних товарів, які були вивезені за межі митної території України для переробки.

Оподаткування ПДВ операцій із вивезення сировини та ввезення продукції

Сировина, що експортується для  переробки, оподатковується  вивізним митом, при цьому ПДВ вона не оподатковується  на підставі п. 206.13 ПКУ: «до операцій із вивезення товарів з митної території України в митному режимі переробки за межами митної території застосовується умовне повне звільнення від оподаткування (при дотриманні вимог і обмежень, установлених гл. 24 МКУ», що (див. вище) регулює цей митний режим). 

Ввезення на митну територію України готової продукції оподатковується ПДВ відповідно до пп. 206.2.3 ПКУ, в залежності від того, чи ввозиться продукція в межах строку, установленого Дозволом, чи ні. Передбачене цією нормою ввезення з частковим звільненням від оподаткування стосується і товарів, що були поміщені в митний режим переробки за межами митної території України (крім зазначених у пп. 206.2.2 ПКУ) і в межах визначеного МКУ строку повертаються на митну територію України.  У цьому разі сплачується позитивна різниця між сумами ПДВ, розрахованими виходячи з бази оподаткування готової продукції і бази оподаткування сировини, вивезеної з України для переробки, визначеними за правилами, установленими п. 190.1 ПКУ - виходячи з контрактної вартості, але не нижче митної вартості, визначеної згідно з розд. III МКУ. 

Послуги з переробки

Вартість послуг нерезидента з переробки товару ПДВ не оподатковується ПДВ, оскільки місцем постачання таких послуг згідно з пп. «г» пп. 186.2.1 ПКУ є місце фактичного надання послуг – тобто за межами митної території України. При розрахунках за послуги з переробки в іноземній валюті згідно з п. 5  та п. 6 П(С)БО 21 сума витрат, що включається до собівартості готової продукції визначається за курсом НБУ: або на дату перерахування передоплати, або на дату підписання акта (на дату тієї події, що відбулася раніше). У другому випадку на монетарну заборгованість згідно з пп. 7 і 8 П(С)БО 21 нараховуються курсові різниці.

Бухоблік

Вартість давальницької сировини відображається на балансі замовника на субрахунку 206 «Матеріали, передані в переробку». Якщо товари обліковуються на рахунку 28, то можна створити додатковий субрахунок на цьому рахунку – для обліку товарів, переданих на переробку.

Мито та інших платежі і витрати, пов’язані із вивезенням давальницької сировини та ввезенням готової продукції (в тому числі витрати на транспортування, навантаження-розвантаження і т.д.), включаються до собівартості готової продукції. 

Щодо податкових різниць з податку на прибуток зауважимо, що операції з переробником – нерезидентом можуть підпадати під трансфертне ціноутворення – за умови відповідності їх умовам ст. 39 ПКУ. Також нормами ПКУ передбачено коригування фінрезультату відповідно до пп. 140.5.2 ПКУ. Якщо переробник зареєстрований у країнах (територіях), включених до переліку, затвердженого Постановою КМУ №1045,  то фінрезультат збільшується на 30% від вартості послуг такого переробника (пп. 140.5.4 ПКУ).

Переробка товарів за кордоном (облік у замовника)

Первинні документи, що оформлюються при даних операціях, є стандартними:

• з переробником-нерезидентом може складатися акт надання послуг з переробки товару. На підставі цього акту списується на собівартість готової продукції вартість послуг переробника, а також списується давальницька сировина на собівартість готової продукції;
• переміщення товару через кордон підтверджується митними деклараціями;
• отримання послуг від сторонніх осіб (брокерські послуги, транспортування, вантажні роботи і т.д.) оформлюється актами;
• перевезення товару оформлюється міжнародними транспортними документами (при міжнародному перевезенні)  або товарно-транспортними накладними (при перевезенні в межах України).