Витрати на ремонт будівель, що придбані після понесення витрат

Відповідно до п. 8 П(С)БО 14 об'єкт операційної оренди відображається орендарем на позабалансовому рахунку бухобліку за вартістю, указаною в угоді про оренду. Якщо цього не було зроблено вчасно, це можна виправити в будь-який момент. Виправлення цієї помилки не призведе до змін у фінансовій та податковій звітності. При отриманні об’єкта в оперативну оренду потрібно було зробити проведення за дебетом рахунку 01 "Орендовані необоротні активи", а в момент придбання його у власність потрібно було списати його з кредита цього рахунку.

На даний момент, коли будівлі вже придбані, виправлення цієї помилки не має практичного сенсу, адже вона залишилась у минулих періодах та не вплинула на звітність.

Також згідно з цим пунктом витрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигід, які первісно очікувалися від його використання, незалежно від того, передбачено їхнє відшкодування договором оренди чи ні, відображаються в обліку орендаря як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.  Для обліку таких активів передбачено субрахунок 117, на якому відображається вартість завершених капітальних інвестицій в об'єкти операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо). 

Таким чином, ці витрати потрібно було накопичувати на субрахунку 153 "Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів". У бухобліку потрібно було зробити такі проведення відповідно до Інструкції №291, зокрема: 

• Дт 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів» 
• Кт 20 «Виробничі запаси» - на вартість витрачених матеріалів, що використані для ремонту будівель;
• Кт 631 «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками» - на вартість підрядних робіт сторонніх підприємств;
• Кт 651, 661 – на суму нарахованої заробітної плати працівникам, що були зайняті на ремонті, разом з ЄСВ;
• А також та інші проведення щодо витрат, понесених на ремонт будівель.

Якщо фактично в обліку витрати на ремонт були накопичені на субрахунку 152 "Придбання (виготовлення) основних засобів", то це не є критичною помилкою для складання фінзвітності, адже обидва рахунки відображаються в одному рядку балансу – рядок 1005 балансу за формою №1 (затверджена НП(С)БО 1), рядок 1005 балансу у складі фінзвіту суб’єкта малого підприємництва, або рядок  1011 балансу у складі спрощеного фінзвіту суб’єкта малого підприємництва. Втім, для відповідності ведення обліку вимогам Інструкції №291, можна перенести залишок витрат на ремонт з субрахунку 152 на субрахунок 153.

В періоді, коли було завершено ремонт орендованих приміщень або завершено окремий етап ремонту – тобто тоді, коли підприємство фактично почало користуватися відремонтованими будівлями, потрібно було сформувати окремий об'єкт основних засобів на субрахунку 117 та почати його амортизувати в бухобліку відповідно до норм П(С)БО 7.

З метою нарахування податкової амортизації такий об'єкт відноситься до групи 9 з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років. Приміром, такий об'єкт можна назвати "Ремонт орендованих будівель за адресою …." або розподілити вартість ремонту між окремими будівлями.

Вище ми описали дії, які слід було зробити. За умовами запитання цього зроблено не було, а всі витрати на ремонт будівель досі залишаються на рахунку 15 у складі інвестицій та не потрапили до витрат минулих звітних періодів у вигляді амортизації. Оскільки це не тягне за собою заниження податку на прибуток у 2015 та у 2016 р. (а навпаки – відбулося його завищення), підприємство може виправити фінансову та податкову звітність без застосування штрафних санкцій за недоплату податку на прибуток.

В залежності від дати введення в експлуатацію відремонтованих будівель (тобто відтоді, коли підприємство почало користуватись відремонтованими будівлями або коли було завершено ремонт або його окремі етапи), потрібно було нараховувати амортизацію об'єкта ОС групи "Інші необоротні матеріальні активи", а відповідно, потрібно виправити фінзвітність та декларацію з податку на прибуток за 2015 та 2016 рік або лише за 2016 рік – якщо відремонтовані будівлі почали використовувати лише в 2016 р.

Потім, у 2017 році, коли будівлі були придбані у власність, слід перекваліфікувати створений раніше об'єкт ОЗ групи "Інші необоротні матеріальні активи". Тепер його залишкову вартість на дату перекваліфікації слід включити до первісної вартості придбаних будівель та амортизувати вже як вартість об'єктів основних засобів групи "будівлі" за нормами П(С)БО 7 для цілей бухобліку та згідно зі  ст. 138 ПКУ  для цілей оподаткування.

Якщо цього не зробити, тобто не виправляти звітність за 2015 та 2016 рр., а збільшити первісну вартість придбаних приміщень у 2017 році на всю вартість проведеного ремонту (зробити проведення Дт 103 Кт 152), то сума амортизації будівель в 2017 році буде завищеною – на ту частину вартості ремонту, яку потрібно було замортизувати у 2015-2016 рр. 

Чи призведе це до запитань контролерів під час перевірки, сказати напевно не можна, але зауважимо, що ненарахування амортизації в 2015 – 2016 рр. та нарахування її на повну вартість ремонту в 2017 р. може й не призвести до заниження податку на прибуток, якщо рахувати його за всі три роки в цілому. Хоча найбезпечнішим варіантом буде, звісно, внесення виправлень в обліку та у фінансову і податкову звітність. 

Що стосується ПДВ, то за умовами запитання підприємство не мало права на податковий кредит з ПДВ у періоді понесення витрат на ремонт. Зараз теж не виникає ніяких наслідків щодо ПДВ, адже сума капітальних інвестицій вже була сформована раніше, за правилами, які діяли для підприємства до його реєстрації платником ПДВ.