Гарантійний ремонт у виробника: облік та оподаткування

Запитання: Підприємство  (платник ПДВ (20%), податку на прибуток на загальних підставах) з доходом до 20 млн грн (різниці не застосовує) виробляє великогабаритне обладнання для юросіб. На обладнання розповсюджується гарантія 12 місяців (термін зазначено в договорі з Замовником). Резервів на гарантійні ремонти не створювали. До закінчення гарантійного строку обладнання зламалося і підприємство провело своїм коштом гарантійний ремонт (закуплялися нові запчастини, працівникам оплачувалося відрядження, зарплата тощо). Які документи необхідно оформити при гарантійному ремонті обладнання для юросіб, для того щоб ці витрати віднести на витрати підприємства (рах. 93)? Чи необхідно нараховувати собі податкові зобов’язання з ПДВ (запчастини для ремонту закуповувались з ПДВ)? Чи створювати резерв на гарантійні ремонти? Якщо так, то як це зробити?

Відповідь:

Документальне оформлення

Відносини між споживачами, які придбавають технічно складні побутові товари для власних побутових потреб, та їх виробниками, продавцями і виконавцями робіт з гарантійного ремонту (обслуговування) або гарантійної заміни товарів визначено Порядком КМУ «Про затвердження Порядку гарантійного ремонту (обслуговування) або гарантійної заміни технічно складних побутових товарів» від 11.04.2002 р. №506 (далі – Порядок №506). Які товари належать до таких наведено у Додатку 1 до Порядку №506*.

Згідно з п. 10 цього Порядку гарантійні зобов’язання зазначаються виробником (продавцем) у гарантійному талоні за формами №1-гарант і №2-гарант (додатки 2 і 3 до цього Порядку) або в іншому експлуатаційному документі у розділі «Гарантійні зобов’язання виробника». Також до експлуатаційних документів додаються відривні талони на технічне обслуговування (за потреби) і гарантійний ремонт за формами №3-гарант і №4-гарант (додатки 4 і 5 до Порядку). У разі коли експлуатаційними документами передбачено проведення робіт із введення товару в експлуатацію, виробником (продавцем) додається відривний талон за формою №5-гарант (додаток 6 до Порядку).

Відповідно до п. 13 Порядку №506 у разі виникнення потреби у визначенні причини втрати якості товару, гарантійний термін якого не вичерпався, продавець повинен у триденний термін з дня одержання письмової заяви від споживача передати такий товар на експертизу. При цьому споживачу видається акт приймання товару на експертизу за формою №6-гарант (додаток 7 до цього Порядку). Експертиза проводиться за рахунок продавця. Якщо в результаті експертизи буде доведено, що недоліки виникли після передачі товару споживачу внаслідок порушення ним встановлених правил використання, зберігання чи транс­портування, дій третіх осіб, вимоги споживача не підлягають задоволенню, а споживач зобов’язаний відшкодувати продавцю (підприємству, яке виконує його функції) витрати на проведення експертизи. Споживач, продавець (виконавець) має право оскаржити висновки експертизи в судовому порядку.

Закінченням терміну гарантійного ремонту вважається дата одержання споживачем товару з ремонту, про що вноситься відмітка до гарантійного талона. Під час передачі споживачеві відремонтованого товару виконавець у його присутності проводить перевірку відповідності параметрів та споживчих властивостей товару до вимог нормативних документів, зазначених в експлуатаційних документах, а також правильності внесення відповідних записів до гарантійного талона.

Також варто згадати про Книгу обліку покупців, які отримали гарантійну заміну товарів або послуги з гарантійного ремонту (обслуговування), затверджена Наказом Мінфіну від 03.12.2012 р. №1263. Згідно із Порядком щодо заповнення даної Книги платник податку зобов'язаний вести окремий облік покупців, що отримали гарантійну заміну товарів або послуги з гарантійного ремонту (обслуговування), у т. ч. якщо вони здійснені платником податку через третіх осіб (центри сервісного обслуговування).

Втім, Порядок №1263 був розроблений на виконання пп. 140.1.4 ПКУ (в редакції до 01.01.2015). Норми цієї вже немає, до ПКУ у редакції після 01.01.2015 р. її не перенесли, однак Порядок №1263 досі чинний. З огляду на це, вважаємо, що цю Книгу виробник товару при гарантійному ремонті не зобов’язаний заповнювати. Підтверджують це й податківці: «Кодексом не передбачено …. ведення обліку покупців, що отримали таку заміну товарів або послуги з ремонту (обслуговування)» (лист ДФСУ від 24.04.2015 р. №8703/6/99-99-19-02-02-15).

Податківці ГУ ДФС у м. Києві у листі від 18.09.2015 р. №14465/10/26-15-15-03-11 наголошують, що обов’язковою умовою для відображення операцій як в бухгалтерському обліку, так і в податковому є наявність первинних документів. Норми чинного Кодексу не містять вичерпного переліку первинних документів для підтвердження проведення гарантійного ремонту.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які оформлені з урахуванням вимог Закону України від 16.07.1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон №996). Факт виконання робіт із гарантійного ремонту, нехай і безкоштовного, підтвердить Акт виконання робіт з гарантійного ремонту, який повинен містити всі обов'язкові реквізити, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону №996. Факт понесення витрат на гарантійний ремонт обов'язково слід оформити первинними документами (акти списання ТМЦ, розрахункові відомості по зарплаті, бухгалтерська довідка й інші). В протилежному випадку у виробника можуть виникнути проблеми з обґрунтуванням понесених витрат.

Бухгалтерський облік

Відповідно до п. 13, 14 П(С)БО 11 «Зобов’язання» для виконання гарантійних зобов'язань підприємство має створити забезпечення для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат.

Забезпечення створюється при виникненні внаслідок минулих подій зобов'язання, погашення якого, ймовірно, призведе до зменшення ресурсів, що втілюють у собі економічні вигоди, та його оцінка може бути розрахунково визначена. Такими минулими подіями, як правило, є продаж товарів, виконання робіт або надання послуг, і саме ці події запускають у дію процес виконання таких зобов'язань, якщо звичайно ж в умовах продажу є згадка про гарантійний ремонт. Проте жодних методик розрахунків гарантійного забезпечення законодавством не визначено. Фактично на момент виникнення такого забезпечення підприємство ще не знає ні суми фактичних витрат, ні дати їх реального виникнення.

Певна річ, що таке забезпечення використовується для відшкодування лише тих витрат, для покриття котрих воно було первинно створене.

П(С)БО 11 не передбачає можливості нестворення забезпечень. Тож із цього випливає, що створення гарантійних резервів у бухобліку є обов’язковим. До речі, фахівці Мінфіну також говорили про обов’язковість створення забезпечень, щоправда, у листах від 09.06.2006 р. №31-34000-20-25/12321, від 23.01.2014 р. №31-08410-07-10/1550 розглядається резерв для виплати відпусток працівникам, втім такі роз’яснення актуальні й для інших резервів гарантійних забезпечень.

Якщо підприємство не створює резервів, це може бути розцінено як порушення встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку та внесення неправдивих даних до фінансової звітності, що є підставою для накладення адмінштрафу у розмірі від 136 до 255 грн (ст.164-2 КпАП). Крім цього, оскільки податковий облік ґрунтується на бухгалтерському, то може бути застосований ще один вид адмінштрафу – за порушення ведення податкового обліку – від 85 до 170 грн (ст. 163-1 КпАП).

Зауважимо!

Відповідно до п. 8 П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва» суб'єктам малого підприємництва дозволено не створювати резерв гарантійних забезпечень.

Пункт 19 П(С)БО 16 «Витрати» відносить витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування до складу витрат на збут (рахунок 93). Втім, зауважимо, що виробники товарів витрати на створення таких «гарантійних» резервів згідно з Методрекомендаціями по формуванню собівартості товарів, робіт, послуг у промисловості, затвердженими наказом Мінпромисловості від 09.07.2007 р. №373, а саме за пп. 17 п. 394, обліковують у складі загальновиробничих витрат (рахунок 91).

Нагадаємо, що для обліку забезпечення/резерву на гарантійне обслуговування і ремонт проданої продукції і/або товарів передбачений спеціальний субрахунок 473 «Забезпечення гарантійних зобов'язань». За кредитом субрахунка 473 відображається нарахування (формування) резерву під забезпечення гарантійних зобов'язань в кореспонденції з рахунками відповідних видів витрат, за дебетом - списання витрат за рахунок цього резерву в кореспонденції з рахунками обліку запасів і розрахунків (рахунки 20, 63, 68, 66, 65).

Податковий облік

Податок на прибуток. Починаючи з 01.01.2015 р. об’єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом коригування фінансового результату, розрахованого у фінансовій звітності згідно з П(С)БО або МСФЗ, на податкові різниці, передбачені р. ІІІ ПКУ (пп. 134.1.1 ПКУ). При здійсненні операцій з формування та використання резерву з гарантійних зобов’язань слід керуватися вимогами п. 139.1 ПКУ, які передбачають коригування фінрезультату до оподаткування.

Втім платники податку, у яких річний бухобліковий дохід за останній річний звітний (податковий) період, не перевищує 20 млн грн, мають право визначати об’єкт оподаткування без коригування фінрезультату до оподаткування на усі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень р. III ПКУ.

Таким чином, платники податку, що не проводять коригування фінрезультату до оподаткування, відображають витрати на проведення гарантійного ремонту виключно за бухгалтерськими правилами. Ці правила ми розглянули вище.

Додатково повідомимо, що по аналогії із резервом гарантійного забезпечення слід звернути увагу на позицію податківців стосовно визнання витрат у податковому обліку, якщо резерв сумнівних боргів не було створено: «…матиме право збільшити суму витрат або ж зменшити суму доходу на списану суму заборгованості згідно з Кодексом лише після створення резерву сумнівних боргів» (лист ГУ ДФС у м. Києві від 15.12.2015 р. №18967/10/26-15-15-03-11). Фахівці "Вісника" також зауважують про необхідність створення резервів: «Завдяки цьому (створення резервів – прим. ред.) у звітності підприємства не завищуватимуть суму активу (дебіторської заборгованості) та не занижуватимуть витрати (а саме витрати на створення резерву сумнівних боргів). Це цілком відповідає принципу обачності, який передбачає застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов’язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства (ст. 4 Закону про бухоблік)».

Таким чином, якщо підприємство керується П(С)БО 11, тобто воно не є малим, то воно зобов’язане створювати резерв гарантійних забезпечень, й окрім незначних штрафів за КУпАП, може додатися ризик того, що контролюючі органи будуть настоювати на неправильно визначеному об’єкту оподаткуванню з податку на прибуток (нехай підприємство й не буде застосовувати різниці), а отже й розрахованого податкового зобов’язання з податку на прибуток. Радимо із цього приводу дізнатися позицію ДФС, звернувшись до них за індивідуальною податковою консультацією.

ПДВ. При отриманні платником податку товару для здійснення гарантійного ремонту та відповідно подальшого повернення (передачі) його власнику (споживачу) після проведення такого гарантійного ремонту не відбувається операції з постачання товарів.

Тобто, при здійсненні платником податку операції з повернення (передачі) власнику (споживачу) товару після проведення гарантійного ремонту об’єкта оподаткування ПДВ не виникає, а отже, обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ у такого платника за вказаною операцією відсутній.

Що ж стосується послуг із проведення гарантійного ремонту товарів, то вони є об’єктом оподаткування ПДВ. Про це податківці зазначають, зокрема, у листі від 15.03.2016 р. №5580/6/99-99-19-03-02-15 та підкатегорії 101.02 ресурсу «ЗІР»**. База оподаткування таких операцій визначається виходячи із вартості таких послуг, які оплачуються виробником товарів, щодо яких проводився гарантійний ремонт.

Надалі у цих роз’ясненнях сказано про особливості визначення бази оподаткування таких операцій, які оплачуються виробником товарів. У нашій же ситуації сам гарантійний ремонт проводив виробник, тому звернемо увагу на наступне.

ПЗ з ПДВ. У разі здійснення платником податку операцій з надання послуг із проведення ремонту товарів такі операції можуть розглядатися податківцями як безоплатно надані послуги згідно з п. 185.1 ПКУ, й такі операції є об’єктом оподаткування ПДВ у загальновстановленому порядку за основною ставкою. База оподаткування таких операцій визначається виходячи із вартості наданих послуг та вартості використаних комплектуючих виробів та запасних частин для заміни бракованих (абз. 2 п. 188.1 ПКУ).

Втім, наприклад, суди приходять до думки, що нараховувати ПЗ з ПДВ за операціями з безоплатного виконання робіт з гарантійного ремонту не потрібно, оскільки ніяких безкоштовних послуг постачальник не надає, а виконує свої гарантійні зобов'язання, за якими несе витрати, включені раніше до первісної вартості проданої продукції (див. наприклад, ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13.10.2015 по справі №808/9126/14). Як бачимо, тут прослідковується ситуація із включенням витрат на створення резервів до загальновиробничих витрат із майбутнім їх перенесенням до собівартості виробництва продукції, про яку ми розповідали вище.

Такої ж думку у 2016 році почали висловлювати податківці й щодо безкоштовно наданих подарунків із маркетинговою/рекламною метою. Так, у підкатегорії 101.14 ресурсу «ЗІР»*** та у листах ДФСУ від 12.09.2016 р. №19612/6/99-99-15-03-02-15, від 06.10.2016 р. №21778/6/99-99-15-03-02-15 фахівці ДФС зауважують, що якщо безоплатне розповсюдження подарунків у вигляді зразків продукції або товарів здійснюється з рекламною метою і вартість таких подарунків включається до вартості продажу готової продукції (товарів/послуг), які використовуються в оподатковуваних операціях, пов'язаних з отриманням доходів такого підприємства, то вважається, що такі товари призначаються для використання в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності такого платника податку. У такому разі нараховувати ПЗ з ПДВ за п. 185.1 ПКУ – як постачання товарів не треба, адже ПЗ з ПДВ у цьому разі не будуть нараховуватися вже під час продажу продукції, до собівартості якої й було включено вартість рекламних подарунків. Вважаємо це роз’яснення можна застосувати за аналогією.

Тому щодо нарахування ПЗ з ПДВ при наданні послуг із безкоштовного гарантійного ремонту у підприємства-виробника товару є два варіанти: або нараховувати ПЗ з ПДВ із врахуванням абз. 2 п. 188.1 ПКУ що до бази оподаткування, не включаючи вартість понесеного ремонту до собівартості виробництва товарів, або не нараховувати ПЗ з ПДВ, однак у такому випадку слід довести що понесені витрати «сидять» у первісній вартості вироблених товарів.

ПК з ПДВ. За операціями гарантійного ремонту, здійсненим виробником, вартість яких не компенсується за рахунок покупців, у такого виробника на загальних підставах виникає право на ПК з ПДВ за придбаними запчастинами, необхідними для здійснення ремонту, за придбаними послугами від сторонніх організацій).

Втім тут також постає питання щодо необхідністі нарахування «технічних» ПЗ з ПДВ згідно з пп. «г» п. 198.5 ПКУ, адже послуга – безкоштовна (тут і надалі мова йде про ситуацію, коли платник податку нараховує ПЗ з ПДВ за п. 185.1 ПКУ при наданні послуги), а податківці часто на практиці говорять про «негосподарський» мотив у такому разі.

Зверніть увагу!

Якщо товар придбано без ПДВ, наприклад у неплатника ПДВ, то п. 198.5 ПКУ у такому разі взагалі не застосовується.

Вважаємо, що можна й надалі відстоювати позицію, що саме у цій ситуації безкоштовний гарантійний ремонт здійснюється у межах госпдіяльності, адже його проведення є частиною договірних відносин, й покупець заплативши за товар розраховує на такий ремонт у разі його настання. Так, податківці у ресурсі «ЗІР»**** говорять, що при безоплатному постачанні товарів/послуг в межах господарської діяльності ПЗ з ПДВ нараховуються відповідно до п. 185.1 ПКУ та база оподаткування ПДВ визначається згідно з п. 188.1 ПКУ. При цьому ПЗ з ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ не нараховуються.

Крім цього, останнім часом податківці почали видавати лояльні роз’яснення щодо уникнення подвійного оподаткування ПДВ: якщо ПДВ нараховується за відповідною статтею ПКУ, то вдруге він не має нараховуватися. Отже, податок слід нараховувати один раз (лист ДФСУ від 26.04.2016 р. №9399/6/99-99-15-03-02-15, від 11.08.2016 р. №17515/6/99-99-15-03-02-15).

Як ми вище з'ясували, ПЗ з ПДВ може виникати за п. 185.1 ПКУ у зв'язку зі здійсненням безоплатного постачання послуг, з урахуванням п. 188.1 ПКУ. Відповідно, судячи з вищезгаданих листів податківців, нараховувати ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ не треба.

Втім, якщо підприємство все-таки буде включати вартість гарантійного ремонту до первісної вартості готової продукції (товарів/послуг), які використовуються в оподатковуваних операціях, пов'язаних з отриманням доходів такого підприємства, то тут не потрібно нараховувати як ПЗ з ПДВ на підставі п. 185.1 ПКУ, як ми зауважили вище, так і «технічні» ПЗ з ПДВ на підставі п. 198.5 ПКУ (підкатегорія 101.14 ресурсу «ЗІР»5).