Термін «поворотна фінансова допомога» не міститься у цивільному законодавстві, це податковий термін. Якщо йдеться про безпроцентну поворотну фінансову допомогу, то в цивільному законодавстві їй відповідає термін «позика» (порівняйте визначення цих термінів в п. 14.1.257 ПКУ та в ст. 1046 ЦКУ).
Порядок реєстрації договору позики з нерезидентом розглянуто у консультації: Договір позики від нерезидента слід зареєструвати в Нацбанку.
А ми розглянемо відображення всі операції, пов’язані з отриманням позики та її повернення.
Отримання позики. В обліку операції з отримання позик відображаються відповідно до П(С)БО 11 "Зобов'язання". За нормами цього П(С)БО позику можна віднести до поточних або довгострокових зобов'язань в залежності від строку, на який вона була отримана.
Операція з отримання позики не відповідає критаріям визнання доходів в бухобліку, яке встановлено п. 5 П(С)БО 15.
Якщо позика надавалася на строк більше року, то вона має відображатися у складі довгострокових зобов’язань. Оскільки за договором позики не передбачено нарахування відсотків, тому й відображати їх в обліку не має підстав.
Оскільки позика була надана шляхом перерахування коштів нерезидентом не напряму підприємству-резиденту, а установі банку в рахунок погашення кредиту, то в обліку на дату такого перерахування має бути відображено проведення: Дт 502 Кт 506 (тобто, одночасно і погашення кредиту, і виникнення зобов’язання за позикою).
Курсові різниці на суму позики. Сума позики є монетарною статтею балансу, а тому вона перераховується за курсом НБУ в гривню за трьома датами (це передбачено п. 7 та 8 П(С)БО 21):
- на дату визнання зобов’язання перед нерезидентом-позикодавцем
- на дату балансу
- на дату погашення (тут перерахунку підлягає, за вибором позичальника, або лише сума погашення, або і решта непогашеної суми позики).
Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції.
Оскільки отримання позики відноситься до фінансової діяльності, то курсові різниці за позикою має відображатися у складі інших доходів (витрат) в залежності від результату обрахунку курсової різниці.
Від’ємні курсові різниці потрібно показати проведенням Д-т 974 К-т 506, позитивні курсові різниці слід відобразити проведенням Д-т 506 К-т 744.
Повернення позики. Для повернення позики слід придбати іноземну валюту (в разі її відсутності на валютному рахунку підприємства).
Банк за дорученням клієнта придбаває валюту на міжбанку за комерційним курсом, саме ця різниця між курсами МБВР та НБУ на дату придбання валюти і формує доходи або витрати від купівлі іноземної валюти. Такі доходи або витрати відображаються в бухобліку на субрахунках 711 "Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти", 942 "Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти". Придбана валюта зараховується на валютний рахунок резидента за курсом НБУ який діяв на дату придбання.
Детальніше про придбання іноземної валюти та визначення курсових різниць, які виникають при її придбанні розглянуто у консультації: Визначаємо курсові різниці при придбанні валюти.
Відповідно до пп. 9.3 П(С)БО 16 погашення отриманих позик не призводить до виникнення витрат. Отже, операція щодо повернення позики буде відображена за таким проведенням: Д-т 506 К-т 312.
Особливості оподаткування позики. Оскільки операція з надання грошової позики позикодавцем не підпадає під визначення операцій з постачання товарів/послуг, то ПДВ за такою операцією не нараховується (див. лист МГУ ДФС від 04.11.2015 р. №24616/10/28-10-06-11).
З 01.01.2015 року об’єктом оподаткування податком на прибуток відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ є фінрезультат, визначений на підставі П(С)БО або МСФЗ, скоригований на різниці у випадках їх застосування. Факт отримання та повернення позики не призводить до виникнення в бухобліку ані доходів, ані витрат. Також розділом III ПКУ не передбачено коригування фінрезультату до оподаткування, який визначено на підставі П(С)БО або МСФЗ, на різниці по операціях з отримання грошової позики (п. 140.1-140.3 ПКУ в цьому випадку не застосовуються, оскільки проценти за договором позики не нараховуються). Тож отримання або повернення позики не впливатиме на об’єкт оподаткування податком на прибуток, а курсові різниці, які при цьому виникають, вплинуть на такий об’єкт (в частині фінрезультату до оподаткування) в порядку, встановленому в бухгалтерському обліку.
Якщо така позика була отримана і не повернена до 01.01.2015 р., а сума такої позики була включена до складу доходів, то у такому разі будуть діяти норми п. 18 підр. 4 р. ХХ ПКУ:
«За операціями, по яких витрати для цілей оподаткування податком на прибуток до 1 січня 2015 року визначалися за датою перерахування коштів на банківський рахунок або в касу контрагента платника податку, і станом на 1 січня у платника податку була наявна кредиторська заборгованість за такими операціями, при розрахунку об’єкта оподаткування сума коштів, що була перерахована на банківський рахунок або в касу контрагента платника податку після 1 січня 2015 року, зменшує фінансовий результат до оподаткування».
Тобто, повернення такої позики зменшує фінрезультат до оподаткування (якщо він має позитивне значення, або збільшує його від’ємне значення) в звітному періоді такого повернення.
Пп. 170.10.1 ПКУ встановлено, що доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами розділу IV ПКУ для нерезидентів).
Але, відповідно до пп. 165.1.31 ПКУ основна сума поворотної фінансової допомоги, наданої платником податку іншим особам не є об’єктом оподаткування ПДФО. Тож, оскільки за договором позики не передбачено отримання відсотків за її користування, то повернення такої позики не призводить до оподаткування ПДФО та військовим збором суми позики.