Туристическая деятельность: взаимоотношения и расчеты оператора, агента и субагента

Вопрос: Компания работает по агентскому договору с украинскими туроператорами (реализация турпродукта). В компании есть партнеры – турагентства (отдельные субъекты деятельности), которые работают с туроператорами через компанию по субагентским договорам. Турагентства бронируют туры по прайсовой стоимости на сайте оператора, а компания получает счет от туроператора на сумму меньшую от прайсовой стоимости, поскольку туроператор дает реализаторам турпродукта право удерживать агентское вознаграждение на этапе получения средств от туриста. Компания после выставляет счет турагентству на сумму, выставленную оператором. Таким образом, сумма агентского вознаграждения через расчетный счет компании не проходит. Должна ли компания указывать в акте выполненных работ по субагентскому договору (между компанией и турагентством) сумму агентского вознаграждения турагентства?

Ответ: 

Відповідно до ст. 295 Господарського кодексу України (далі - ГКУ) комерційне посередництво (агентська діяльність) є підприємницькою діяльністю, що полягає в наданні комерційним агентом послуг суб'єктам господарювання при здійсненні ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок суб'єкта, якого він представляє.

Відповідно до агентського договору комерційний агент одержує агентську винагороду за посередницькі операції, здійснені ним в інтересах суб’єкта, якого він представляє, у розмірі, передбаченому договором (ст. 301 ГКУ).

Агентська винагорода виплачується комерційному агенту після оплати третьою особою за угодою, укладеною з його посередництвом, якщо інше не передбачено договором сторін (ст. 300 ГКУ).

Таким чином, турагент, здійснюючи правочини з реалізації туристичного продукту та туристичних послуг, що надають туроператори, діє від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок такого туроператора, а за таке посередництво отримує комісійну винагороду.

При цьому оскільки агент вчиняє дії за рахунок і в інтересах оператора, то кошти, що надійшли від продажу туристичного продукту, не є власністю такого агента і не включаються до складу доходів при визначенні об’єкта оподаткування. Аналогічно не включаються до складу витрат турагента суми, сплачені (нараховані) на користь туроператора.

В той же час, ст. 300 ГКУ передбачено, що якщо агентським договором не передбачено інше, комерційний агент не може передавати на свій розсуд іншим особам прав, якими він володіє в інтересах того, кого він представляє. Однак, якщо у договорі  передбачено таке право, то відповідно агент має право укладати від імені суб’єкта, якого представляє, субагентський договір.

Тож субагент в рамках субагентського договору діє через агента від імені, в інтересах, за дорученням та під контролем та за рахунок оператора. За таке посередництво субагент отримує комісійну винагороду.

Вважаємо, що для оператора реалізатором туристичного продукту є агент, адже саме із ним укладено договір щодо представництва інтересів й виконання правочинів від імені, тому оператор має сплачувати комісійну винагороду агенту. В свою чергу, для агента реалізатором туристичного продукту є субагент, адже саме із ним укладено договір, тому агент повинен виплатити винагороду субагенту.

Оскільки відносини по агентським договором будуються на моделі доручення, то в частині, яка не врегульована ГКУ або іншими прийнятими відповідно до нього нормативно-правовими актами, застосовуються положення ЦКУ, якими регулюються відносини доручення.

Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 1006 ЦКУ повірений зобов'язаний подати звіт про виконання доручення, тобто звіт комерційного агента, або ж такий звіт ще оформлюють як акт виконаних робіт. У цьому акті (звіті), зокрема, можуть зазначатися: найменування агента (субагента); вартість і кількість реалізованих туристичних послуг й продуктів; сума комісійної винагороди агента (субагента).

Згідно з п. 5 П(С)БО 15 «Дохід» дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Згідно з п. 5 П(С)БО 16 «Витрати» витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань.

З огляду на те, що в кінцевому етапі фактично реалізація туристичного продукту проводиться субагентом, то аби у агента було правильне відображення доходів та витрат, радимо, щоб в акті як для агента, так і для субагента, зазначалася комісійна винагорода, яка передбачена як у агентському договорі, так і у субагентському договорі.

Якщо в актах виконаних робіт, що надається агенту від оператора та субагенту від агента, буде відображено суму комісійної винагороди, то така сума винагороди для агента вважатиметься:

• в акті від оператора – доходом, адже виникає (збільшується) актив у вигляді дебіторської заборгованості (Дт 36 Кт 70);
• в акті від агента для субагента – витратами, адже виникають (збільшуються) зобов’язання по сплаті винагороди (Дт 93 Кт 68).

Оскільки агент по факту не отримує комісійної винагороди, бо вона відразу залишається у субагента, то відповідно доходи та витрати агента дорівнюватимуть один одному, а отже прибутку від таких операцій у агента не виникає.