Забудовник передає збудовані житлові приміщення їх новим власникам, а нежитлові (на підставі акту прийому-передачі житлового комплексу з балансу на баланс) – ОСББ.
Якщо будування житлового будинку відбувалося підрядним способом, то забудовник при цьому є виконавцем будівельних робіт. Тобто, логічно було б оформлювати передачу таких робіт новим власникам не продажем окремих житлових площ, а актом прийому-передачі. Однак застосування первинної документації, затвердженої наказом Держкомстату та Держбуду від 21.06.2002 р. №237/5 (акт ф. №КБ-2в та довідки ф. №КБ-3), під час приймання робіт від підрядника є обов'язковим лише в тому випадку, якщо будівництво фінансується повністю або частково за рахунок коштів підприємств, установ та організацій державної форми власності. В усіх інших випадках вони мають рекомендаційний характер, тож підприємства можуть використовувати самостійно розроблені документи. Головне, щоб вони відповідали вимогам ст. 9 Закону про бухгалтерський облік та Положення №88.
Бухгалтерський облік доходів та витрат, пов'язані з виконанням будівельних контрактів підрядниками, та її розкриття у фінансовій звітності, регулюється П(С)БО 18 (якщо забудовник не застосовує міжнародні стандарти обліку).
Доходи і витрати протягом виконання будівельного контракту визнаються з урахуванням ступеня завершеності робіт на дату балансу, якщо кінцевий фінансовий результат цього контракту може бути достовірно оцінений. Кінцевий фінансовий результат визначається відповідно до п. 5-7 П(С)БО 18, в залежності від визначення ціни контракту (фіксованої або «витрати плюс»).
Дохід за будівельним контрактом включає передбачену будівельним контрактом ціну, а також суму відхилень, претензій та заохочувальних виплат за будівельним контрактом (за справедливою вартістю активів, які вже отримані або підлягають отриманню). Оцінка доходу протягом виконання будівельного контракту переглядається у разі:
- погодження із замовником відхилень та/або претензій, які змінюють ціну будівельного контракту в періоди після його укладання;
- зміни узгодженої ціни будівельного контракту з фіксованою ціною за наявності умов, що передбачають її зміни.
Витрати за будівельним контрактом включають:
- витрати, безпосередньо пов'язані з виконанням даного контракту;
- загальновиробничі витрати.
До складу витрат, безпосередньо пов'язаних з виконанням будівельного контракту, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати (включаючи вартість виконаних субпідрядниками робіт) згідно з П(С)БО 16 "Витрати".
До складу загальновиробничих витрат включаються передбачені П(С)БО 16 затрати на управління, організацію та обслуговування будівельного виробництва з розподілом між об'єктами будівництва з використанням бази розподілу при нормальній потужності (пропорційно прямим витратам; обсягам доходів; прямим витратам на оплату праці; відпрацьованому будівельними машинами і механізмами часу тощо).
Не включаються до складу витрат за будівельним контрактом, а відображаються у складі мвитрат підрядника того звітного періоду, в якому вони були здійснені:
- адміністративні витрати;
- витрати на збут;
- інші операційні витрати;
- витрати на утримання (амортизація, охорона тощо) незадіяних будівельних машин, механізмів та інших необоротних активів, які не використовуються при виконанні будівельного контракту.
З іншого боку, адміністративні витрати можуть бути визнані витратами за будівельним контрактом, якщо:
а) ці витрати безпосередньо пов'язані з виконанням цього будівельного контракту;
б) окреме відшкодування цих витрат за умовами цього будівельного контракту покладено на замовника.
Визнаний дохід за будівельним контрактом без суми непрямих податків відображається за дебетом субрахунку 238 "Завершені етапи по незакінчених будівельних контрактах" і кредитом субрахунку 239 "Проміжні рахунки" рахунку 23 "Виробництво". Після завершення будівельного контракту сальдо на зазначени субрахунках списується зворотною кореспонденцією субрахунків.
Якщо сума проміжного рахунку за звітний період перевищує суму визнаного в цьому періоді доходу за будівельним контрактом без суми непрямих податків, то різниця відображається за дебетом рахунку 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" і кредитом субрахунку 239 "Проміжні рахунки", в іншому разі зазначений запис виконується способом сторно.
При цьому заборгованість замовників за роботи за будівельним контрактом підрядник наводить у складі незавершеного виробництва (тобто, по дебету рахунку 23). А заборгованість замовникам за роботи за будівельним контрактом підрядник наводить у складі інших поточних зобов'язань (тобто, за кредитом субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами»).
Приклад відображення в бухгалтерському обліку доходів, витрат і розрахунків за будівельним контрактом наведено в додатку до П(С)БО 18.
Щодо відображення в бухгалтерському обліку передачі з балансу на баланс нежитлової частини будинку. На нашу думку, списання такої частини з активів забудовника має відбуватися при відображенні реалізації житлової частини, пропорційно площі кожного нового власника. Це дозволить правильно відобразити в бухгалтерському обліку не тільки доходи від реалізації будівельних робіт, а і їх собівартості, яка містить у собі частку, що належить до побудови нежитлової частини будинку. Таким чином, передача з балансу на баланс цієї нежитлової частини від забудовника ОСББ в бухобліку вже не відображається. Тільки якщо якийсь час ця нежитлова частина перебувала на утриманні у забудовника, її варто було відображати за балансом, на аналітичному субрахунку позабалансового рахунку 02.
В податковому обліку з метою оподаткування податком на прибуток слід враховувати, що за пп. 134.1.1 ПКУ, об’єктом оподаткування є фінансовий результат, визначений за правилам бухгалтерського обліку, зкорегований на різниці, встановлені ПКУ. Однак різниць щодо операцій з будівництва житлових будинків в ПКУ не передбачено, отже, використовуватиметься той фінансовий результат, який визначено в бухобліку, за правилами, наведеними вище.
Щодо ПДВ, то слід зазначити, що за пп. 197.1.14 ПКУ звільнено від оподаткування постачання житла (об'єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено цим підпунктом. При цьому перше постачання житла (об'єкта житлового фонду) означає:
а) першу передачу готового новозбудованого житла (об'єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;
б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об'єкта житлового фонду) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об'єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв'язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.
Норми цього підпункту поширюються також на перший продаж дачних або садових будинків, а також будь-яких інших об'єктів власності, зареєстрованих згідно із законодавством як житло (житловий фонд).
Операції з першого постачання доступного житла та житла, що будується із залученням державних коштів, звільняються від оподаткування.
Враховуючи вищезазначене, операцією з першого постачання житла буде вважатися операція з передачі права власності (оформлення правовстановлюючих документів) на готове новозбудоване житло (об’єкт житлового фонду) до першого власника такого житла, незалежно від джерел фінансування будівництва: чи за рахунок власних коштів підприємства забудовника, чи за рахунок учасників фонду фінансування будівництва, чи за кошти держателів облігацій. Така операція з першого постачання житла підлягає оподаткуванню ПДВ на загальних підставах.
Оподатковуватиметься ПДВ і нежитлова частина будинку. При цьому, оскільки право власності на такі нежитлові та допоміжні приміщення у власників квартир виникає в силу закону та не потребує документального підтвердження, визнавати ПЗ з ПДВ, на нашу думку, слід при передачі права власності новим власникам житлової частини будинку, пропорційно їх площі. Отже, в податковій накладній, складеній на нового власника (або на неплатника) треба буде вказати не тільки житлову частину будинку, яка йому передається за первинними документами, а і належну йому за законом нежитлову частину будинку.
Слід враховувати і ще один нюанс – не все збудоване та створене під час побудови житлового будинку може передаватися власникам такого будинку. Частина побудованих об'єктів інженерної інфраструктури може передаватися у комунальну власність. Як зазначалося в листі ДФСУ від 10.11.2015 р. №10463/К/99-99-19-02-02-14, забудовник - платник ПДВ, який згідно із Законом №3038 бере участь у розвитку інфраструктури населеного пункту шляхом спорудження за власний рахунок інженерних мереж або об'єктів інженерної інфраструктури, включає суми ПДВ, сплачені/нараховані при придбанні товарів/послуг, призначених для будівництва таких об’єктів інфраструктури, до складу податкового кредиту. В той же час забудовник - платник ПДВ не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, в якому були придбані товари/послуги, призначені для будівництва зазначених вище об’єктів інфраструктури (які передаються у комунальну власність), повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до п. 198.5 ст. 198 Кодексу, скласти зведену податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН. Зазначимо, що оскільки ця частина побудованого не передаватиметься у власність мешканцям будинку, а переходить у комунальну власність (безоплатно), то вартість таких об’єктів не потраплятиме до собівартості реалізованої частини будинку, а, на нашу думку, списуватиметься забудовником до інших витрат (разом із донарахованим ПЗ з ПДВ, субрахунок 949).
Див. також: Передача будинку на баланс ОСББ: що з правом власності?