Договір про спільну діяльність у сільському господарстві: які податкові наслідки?

Юридичні питання

Укладання договору про спільну діяльність регулюється главою 77 ЦКУ.

Спільна діяльність — це коли сторони (учасники) договору про спільну діяльність зобов'язуються спільно діяти (без створення юрособи) для досягнення певної мети, що не суперечить чинному законодавству. Спільна діяльність може здійснюватися на основі об'єднання вкладів учасників (просте товариство) або без такого об'єднання. Кількість сторін — учасників договору про спільну діяльність чинним законодавством не обмежується. Тобто таких сторін може бути дві і більше. Крім того, у главі 77 ЦКУ немає обмежень щодо статусу суб'єктів спільної діяльності, тобто ними можуть бути юрособи — резиденти,  фізособи, а також нерезиденти. В даному випадку сторонами договору про спільну діяльність будуть резиденти – юрособи.

Згідно з ст. 1131 ЦКУ, договір про спільну діяльність укладається у письмовій формі. Крім того, ч. 2 ст. 1131 ЦКУ встановлено, що умови договору про спільну діяльність, у тому числі координація спільних дій учасників або ведення їхніх спірних справ, правовий статус виділеного для спільної діяльності майна, покриття витрат та збитків учасників, їх участь у результатах спільних дій та інші умови визначаються за домовленістю сторін, якщо інше не встановлено законом про окремі види спільної діяльності.

Відповідно до  ст. 1133 ЦКУ, вкладом учасника вважається все те, що він вносить у спільну діяльність (спільне майно), в тому числі кошти, інше майно, професійні та інші знання, навички та вміння, а також ділова репутація та ділові зв'язки.

Внесене учасниками майно у спільну діяльність, яким вони володіли на праві власності, а також вироблена у результаті спільної діяльності продукція та одержані від такої діяльності доходи є спільною частковою власністю учасників, якщо інше не встановлено договором простого товариства або законом (ст. 1134 ЦКУ). Внесене учасниками майно, яким вони володіли на підставах інших, ніж право власності, використовується в інтересах усіх учасників і є їхнім спільним майном. 

Ведення бухобліку спільного майна учасників може бути доручено ними одному з учасників – про це також варто зазначити в договорі.

Порядок відшкодування витрат і збитків, пов'язаних із спільною діяльністю учасників, визначається за домовленістю між ними. У разі відсутності такої домовленості кожний учасник несе витрати та збитки пропорційно вартості його вкладу у спільне майно.

Умова договору, за якою учасник повністю звільняється від участі у відшкодуванні спільних витрат або збитків, є нікчемною (ст. 1137 ЦКУ).

Відповідно до ст. 1139 ЦКУ, прибуток, одержаний учасниками договору простого товариства в результаті їх спільної діяльності, розподіляється пропорційно вартості вкладів учасників у спільне майно, якщо інше не встановлено договором простого товариства або іншою домовленістю учасників. Умова про позбавлення або відмову учасника від права на частину прибутку є нікчемною.

Отже, в даному випадку внески сторін, розподіл врожаю, прибутку та інші деталі спільної діяльності сторін вирішуються ними самостійно у договорі. 

Оподаткування податком на прибуток

Якщо одна або обидві сторони договору є платниками податку на прибуток, їм слід звернути увагу на таке: щодо оподаткування результатів спільної діяльності досить докладно  висловилися київські податківці у листах від 19.01.2016 р. №695/10/26-15-11-02-11 та від 04.10.2016 р. №21583/10/26-15-12-05-11. Вони зазначають, що у контролюючих органах не обліковуються договори про спільну діяльність, на які не поширюються особливості податкового обліку та оподаткування спільної діяльності, визначені ПКУ. Кожен учасник таких договорів перебуває на обліку у контролюючих органах та виконує обов’язки платника податків самостійно. Забігаючи наперед, скажемо, що в ДПС обліковуються договори про спільну діяльність на території України без створення юросіб, за якими здійснюються операції з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з розділом V ПКУ. 

Починаючи з 01 січня 2015 року ПКУ не передбачено особливий порядок оподаткування спільної діяльності на території України без створення юрособи на підставі договору про спільну діяльність.

Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ, об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінрезультату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінзвітності підприємства відповідно до НП(С)БО  або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Тобто, фінрезультат учасника спільної діяльності визначається за правилами бухобліку.

Бухоблік спільної діяльності ведеться у відповідності до п. 19-23 П(С)БО 12. Зокрема, частка учасника в доходах та витратах спільної діяльності без створення юрособи відображається у складі інших операційних доходів та інших операційних витрат – на субрахунках 746 "Інші доходи" та 949 "Інші витрати операційної діяльності". Різниця між цими рахунками потрапить на субрахунок 791 "Результат операційної діяльності", а через нього – буде включена до складу оподатковуваного прибутку. Коригування фінрезультату для цілей оподаткування для даної ситуації не передбачено.

Єдиний податок IV групи

У галузі сільського господарства досить поширеним є єдиний податок IV групи, який справляється з площі сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ), що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у тому числі на умовах оренди (пп. 292-1.1 ПКУ).

Отже, на оподаткування єдиним податком 4-ї групи для сільгосппідприємств їхня участь у спільній діяльності не впливає – кожний платник ЄП сплачує податок незалежно від результатів його спільної діяльності.

Крім цього, ДGС у Дніпропетровській області зазначає, що платник ЄП четвертої групи має право вести спільну діяльність (шляхом укладання договорів про спільну діяльність), але доходи від проведення спільної діяльності не можуть бути віднесені до доходу від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки та відображаються в рядку 2 "Загальна сума валового доходу сільськогосподарського товаровиробника" Розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва, затвердженого наказом Міністерства аграрної політики №772. Іншими словами, відволікання частини ресурсів у спільну діяльність може позбавити платника ЄП IV групи права перебувати на спрощеній системі оподаткування, якщо частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік стане менше 75%.

ПДВ

Згідно з пп. 196.1.7 ПКУ, при здійсненні спільної (сумісної) діяльності передача товарів (робіт, послуг) на окремий баланс платника податку, уповноваженого договором вести облік результатів такої спільної діяльності, вважається постачанням таких товарів (робіт, послуг). Це означає, що операції з передачі учасниками спільної діяльності – платниками ПДВ будь-яких товарів (у т. ч. основних засобів) та послуг для використання в цій діяльності підлягають обкладенню ПДВ. 

Спільна діяльність без утворення юрособи для цілей справляння ПДВ вважається окремою особою – платником ПДВ – пп. 4 п. 180.1 ПКУ, з відповідним правом на податковий кредит і обов’язками щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ в рамках спільної діяльності. Тому операції з передачі товарів у спільну діяльність краще здійснювати після реєстрації такої особи (договору) як платника ПДВ. 

Реєстрація платником ПДВ договорів про спільну діяльність здійснюється в загальному порядку. Нагадаємо, що згідно з п. 181.1 ПКУ обов’язкова реєстрація платником ПДВ здійснюється в разі, якщо загальна сума доходу від операцій із постачання товарів/послуг протягом останніх 12 календарних місяців сукупно перевищує 1 млн грн (без урахування ПДВ). В інших випадках зареєструватися платником ПДВ можна в добровільному порядку (п. 182.1 ПКУ). Згідно з п. 3.5 Положення №1130, для реєстрації платником ПДВ подається реєстраційна заява за формою №1-ПДВ. При цьому слід звернути увагу, що особам, утвореним унаслідок спільної діяльності, присвоюється 9-значний індивідуальний податковий номер (пп. 3 п. 1.6 Положення №1130). 

Таким чином, якщо договір про спільну діяльність зареєстровано  платником ПДВ, то при здійсненні операцій з постачання від нього слід оформлювати податкові накладні, реєструвати їх в ЄРПН та подавати окрему звітність із ПДВ. Це робить уповноважена особа, на яку згідно з договором покладено обов’язок із ведення обліку спільної діяльності. При оформленні податкової накладної на передання (повернення) товарно-матеріальних цінностей у спільну діяльність слід звернути увагу на таке: 

• якщо договір про спільну діяльність ще не зареєстрований платником ПДВ, то у верхній лівій частині такої податкової накладної робиться відповідна помітка «X» та зазначається тип причини «02». У рядку «Особа (платник податку) – покупець» такої податкової накладної зазначається «Неплатник», а в рядку «Індивідуальний податковий номер покупця» – умовний ІПН «100000000000»; 
• якщо договір про спільну діяльність зареєстрований платником ПДВ, то у верхній лівій частині такої податкової накладної поміток робити не потрібно, адже накладна видається покупцеві на загальних підставах. У рядку "Особа (платник податку) – покупець" зазначається назва, дата та номер договору про спільну діяльність, а також назва та код ЗКПО уповноваженої особи. В рядку «Індивідуальний податковий номер покупця» проставляється відповідний 9-значний ІПН, що присвоєно такому договору. При поверненні ТМЦ зі спільної діяльності чи при продажу виробленої продукції від імені такої діяльності також складається податкова накладна, у якій на загальних підставах вказуються назва та ІПН продавця;
• Взагалі, з метою оподаткування ПДВ постачанням послуг, зокрема є передача результатів виконаних робіт, наданих послуг платнику податку, уповноваженому згідно з договором вести облік результатів спільної діяльності без утворення юрособи, а також їх повернення таким платником податку після закінчення спільної діяльності – пп. "г" пп. 14.1.185 ПКУ.
• Так само постачанням  товарів є передача (внесення) товарів (у тому числі необоротних активів) як вклад у спільну діяльність без утворення юрособи, а також їх повернення – пп. "г" пп. 14.1.191 ПКУ.

Звертаємо увагу, що договір про спільну діяльність не може претендувати на отримання бюджетної дотації сільгосптоваровиробникам, оскільки він не реєструється як юридична особа. Також для учасників спільної діяльності сільгосппродукція, вирощена в межах такої діяльності і розподілена між ними, не вважається продукцією власного виробництва, адже її вирощено не самостійно та не на власних або орендованих землях окремого учасника спільної діяльності.