Як відобразити у обліку стягнення недоїмки з ЄСВ за минулі періоди

Юридичний аспект

Недоїмка - сума ЄСВ, своєчасно не нарахована та/або не сплачена у строки, встановлені Законом №2464 обчислена органом доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом (п. 6 ч. 1 ст. 1 Закону №2464).

Згідно з ст. 25 Закону суми недоїмки стягуються з нарахуванням пені та застосуванням штрафів. Орган доходів і зборів у порядку, за формою та у строки, встановлені Інструкцією про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженою наказом Мінфіну від 20.04.2015 р. №449 (далі – Інструкція №449), надсилає платникам єдиного внеску, які мають недоїмку, вимогу про її сплату.

Вимога про сплату недоїмки за формою, наведеною у Додатку 6 до Інструкцією №449, є виконавчим документом.

Платник ЄСВ зобов'язаний протягом 10 календарних днів з дня надходження вимоги про сплату недоїмки сплатити суми недоїмки та штрафів разом з нарахованою пенею. У разі незгоди з розрахунком суми недоїмки платник ЄСВ узгоджує її з органом доходів і зборів шляхом оскарження вимоги про сплату ЄСВ в адміністративному або судовому порядку.

Згідно із ч. 5 ст. 25 Закону №2464 вимога органу доходів і зборів про сплату недоїмки або рішення суду щодо стягнення суми недоїмки виконується державною виконавчою службою в порядку, встановленому законом.

За рахунок сум, що надходять від платника єдиного внеску або від державної виконавчої служби, погашаються суми недоїмки, штрафних санкцій та пені у порядку календарної черговості їх виникнення. У разі, якщо платник має несплачену суму недоїмки, штрафів та пені, сплачені ним суми єдиного внеску зараховуються в рахунок сплати недоїмки, штрафів та пені у порядку календарної черговості їх виникнення (ч. 6 ст. 25 Закону №2464).

Таким чином, документом, що підтверджує необхідність сплати недоїмки, штрафних санкцій та пені, є вимога про сплату боргу (недоїмки) за формою, наведеною у Додатку 6 до Інструкцією №449. При цьому у п. 1 такої вимоги окремо зазначається сума недоїмки, сума штрафних санкцій та сума пені.

Бухоблік

Недоїмка. Спочатку поговоримо про суми ЄСВ, які мали би бути нараховані в бухобліку у минулих періодах, несплата яких й призвела до виникнення недоїмки.

Усі помилки, допущені у бухгалтерському обліку і, як наслідок, у фінансовій звітності за минулі періоди, можна розподілити на дві групи:

1) які не вплинули на суму доходів і витрат за попередні звітні періоди;

2) які вплинули на суму доходів і витрат за попередні періоди і внаслідок цього на суму прибутку за ці періоди, яка сформувала показник нерозподіленого прибутку в балансі на початок звітного року.

Помилка із не нарахування ЄСВ вплинула на фінрезультат минулих періодів у вигляді не відображення витрат у сумі нарахованого ЄСВ.

Зауважимо, що окремо від витрат з нарахування доходів, на які нараховувався ЄСВ, виникнення його суми є неможливим, тому якщо виправляти помилку, то доведеться виправляти її і стосовно усіх сум не нарахованих доходів та податків.

Помилка, яка пов’язана із невизнаними вчасно витратами (в частині не нарахованої зарплати, ЄСВ «зверху» такої зарплати) виправляється шляхом коригування сальдо рахунку 44 на початок звітного року, тобто на початок 2016 року, у якому й було виявлено помилку.

Відповідно до Інструкції № 291 під час виправлення помилки в кореспонденції з рахунком 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» можуть бути рахунки класу 1-6 залежно від суті помилки. Пояснюється це тим, що хоч помилка й зачепила рахунки обліку доходів (клас 7) чи витрат (клас 9), та за підсумками року, коли була допущена неточність, вони вже закрилися на фінрезультат (рахунок 79), а той, своєю чергою, на рахунок 44.

Тому виправлення помилки із невідображення нарахування ЄСВ за минулі періоди слід відобразити таким проведенням: Дт 44 Кт 651 на суму не нарахованого ЄСВ у минулих періодах.

Таке ж виправлення слід здійснити й щодо невідображення в бухобліку раніше не нарахованої зарплати: Дт 44 Кт 661 на суму не нарахованої зарплати у минулих періодах.

Що стосується утримань із такої зарплати, оскільки вони не вплинули на фінансовий результат минулих звітних періодів, то виправлення такої помилки слід здійснити простим додатковим проведенням: Дт 661 Кт 641/ПДВ, 642/ВС, 651/ЄСВ, адже помилка із невідображення таких сум не вплинула на нерозподілений прибуток минулих періодів. Робиться таке проведення датою нарахування відповідного доходу, тобто, станом на 01.01.2016 р., на підставі бухгалтерської довідки*.

Далі, складаючи поточну фінансову звітність, дані в ній на початок року (порівняльну інформацію) відображають уже правильні. У примітках до фінзвітності розкривають (п. 20 П(С)БО 6):

• зміст і суму помилки;
• статті фінансової звітності минулих періодів, які були переобраховані з метою повторного подання порівняльної інформації;
• факт повторного оприлюднення виправлених фінансових звітів або недоцільність повторного оприлюднення, якщо підприємство зобов’язане оприлюднювати їх.

Слід також врахувати, що з 01.01.2015 р. помилки у визначенні фінансового результату до оподаткування в бухобліку спричиняють помилку у визначенні суми податку на прибуток. А податок на прибуток, зазначений у податковій декларації за 2015 рік, своєю чергою, мав відображатися і в бухгалтерському обліку. Він зменшував фінансовий результат підприємства (або збільшував збитки підприємства) до оподаткування, а різниця між цими показниками ставала чистим прибутком (або збитком підприємства). Тому, оскільки збільшення витрат у 2015 році (і в сумі зарплати, і в сумі ЄСВ «зверху» такої зарплати) призводить до зменшення фінрезультату, сума податку зменшилася - Дт 641 Кт 44.

Штрафи й пені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені (п. 7 П(С)БО 16). Згідно з п. 20 П(С)БО 16 до інших операційних витрат включаються,зокрема, визнані штрафи, пеня, неустойка.

Облік визнаних економічних санкцій за невиконання підприємством законодавства ведуть на субрахунку 948 «Визнані штрафи, пеня, неустойки» (Інструкція №291).

Звертаємо увагу, що витрати із нарахування штрафі та пені відображаються у тому звітному періоді, у якому підприємство визнає такі витрати, а не за фактом сплати:

• Дт 948 Кт 685 – визнано штрафні санкції та пеню;
• Дт 685 Кт 311 – сплачено штрафи й пеню.

При цьому, субрахунок 948 може закриватися на фінрезультат (Дт 791Кт 948), якщо керівник прийняв рішення не встановлювати винних осіб та не утримувати такі суми із їх заробітку, або на розрахунки із особами (Дт 661 Кт 948), якщо прийнято рішення про утримання штрафів за рахунок винних осіб.

Радимо у звітному періоді визнання штрафів та пені оформити бухгалтерську довідку, якщо звітний період отримання вимоги про сплату боргу (недоїмки) за формою, наведеною у Додатку 6 до Інструкцією №449, відрізняється від звітного періоду визнання штрафів та пені. Якщо ж це один період, то підставою для нарахування штрафів та пені є безпосередньо вимога про сплату боргу (недоїмки).

Податковий облік

Щодо відображення виправлення помилки, що вплинула на визначення фінрезультату до оподаткування (а саме раніше не відображені витрати у вигляді ЄСВ та заробітної плати), а отже й на податкові зобов’язання із податку на прибуток, у декларації з податку на прибуток за 2015 рік та за періоди до 2015 року ми детально розглянути тут.

Щодо нарахування штрафних санкцій та пені вже у 2016 році, то згідно з роз’ясненням фахівці ДФС у підкатегорії 102.02 ресурсу «ЗІР»** понесені витрати у вигляді визнаних платником податку штрафів, пені, неустойки приймають участь при визначенні фінансового результату до оподаткування відповідно до правил бухгалтерського обліку без подальшого його коригування на такі витрати.

_____________________

* Відповідно до п. 1 ст. 9 Закону України ««Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Оскільки господарською операцією є дія або подія, що призводить до зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства, то виправлення помилки також є господарською операцією. Тобто підставою для здійснення виправних записів в облікових регістрах є бухгалтерська довідка. Форму бухгалтерської довідки затверджено Методичними рекомендаціями № 356. Як первинний документ бухгалтерська довідка повинна містити всі обов'язкові реквізити такого документа, зазначені в п. 2 ст. 9 Закону № 996.

** Запитання: «Чи враховуються суми неустойки (штрафів чи пені) у разі порушення правил здійснення господарської діяльності, невиконання або неналежного виконання господарського зобов’язання при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток?».