Відпускні в податковому обліку

Згідно з пп. 1.6.1 Інструкції №5, нарахування відображаються за календарний місяць (з першого до останнього числа місяця). Наприклад, суми нарахувань за час відпусток на відміну від порядку їхньої фактичної виплати розподіляються пропорційно часу, що припадає на дні відпустки у відповідному місяці.

Зазначений пункт стосується бухгалтерського обліку, де нарахування відпускних здійснюється у тому місяці, до якого вони належать. Такий розподіл відповідає принципу нарахування та відповідності доходів і витрат, згідно з яким доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів (абз. 6 ст. 4 Закону про бухоблік).

Відпускні разом з нарахованим на них ЄСВ відносяться до витрат того місяця, до якого вони належать, тому що саме в цих місяцях здійснюються витрати. 

Об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства (пп. 134.1.1 ПКУ). 

Тобто, об’єктом обкладення податком на прибуток є бухгалтерський фінансовий результат до оподаткування. На бухгалтерський фінансовий результат впливають, зокрема, понесені у звітному періоді витрати. Отже, сума нарахованих відпускних і ЄСВ на них (або сума нарахованого резерву) візьме участь у визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток у складі бухгалтерського фінансового результату. 

Нормами пп. 139.1.1 та пп. 139.1.2 ПКУ встановлено, що фінансовий результат до оподаткування не коригується на суми резервів для оплати відпусток працівникам. Про це також зазначено у лист ГУ ДФС у Запорізькій області від 02.02.2016 р. №342/10/08-01-12-04-11 та у листі ДФСУ від 25.02.2019 р. №717/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

Тобто, витрати підприємства, пов’язані з нарахуванням (донарахуванням) резерву, зменшать бухгалтерський фінансовий результат, який є об’єктом обкладення податком на прибуток. Але фінансовий результат не коригують на суму витрат на створення такого забезпечення (резерву), та на суму витрат, які відшкодовані за рахунок такого резерву (забезпечення). 

Навіть, якщо резерв відпусток не формували, то застосовуватимуться загальні бухгалтерські правила, за якими витрати на відпустку повністю відповідають визначенню витрат зазначеному в п. 6 П(С)БО 16. 

Таким чином, відпускні у періоді їх нарахування зменшать бухгалтерський, а відповідно, і податковий прибуток. Тобто, у податковому обліку відпускні відображатимуться аналогічно бухгалтерському. В даному випадку відпускні нараховуються за дні жовтня і тому вони будуть відображені у розрахунковій відомості жовтня. Відповідно, сума відпускних, що припадає на дні жовтня, потрапить до витрат у четвертому кварталі 2020 року. У вересні ці відпускні будуть тільки виплачені працівнику і сформують дебетове сальдо на рахунку 66, яке закриється при нарахуванні заробітної плати за жовтень, яка буде включати в себе зарплату за відпрацьовані дні жовтня та оплату за дні відпустки.

Різниці за резервом відпусток не виникають, у додатку РІ до декларації на прибуток та у самій декларації їх невідображають. Суми нарахованого резерву, що потрапили до складу бухгалтерських витрат, акумулюватимуться у загальному фінансовому результаті підприємства за рядком 02 декларації про прибуток. 

Виняток становлять відображення різниці, на яку зменшується фінансовий результат до оподаткування, щодо витрат на оплату відпусток працівникам та інших виплат, пов'язаних з оплатою праці, які відшкодовані після 1 січня 2015 року за рахунок резервів та забезпечень, сформованих до 1 січня 2015 року, здійснюється у рядку 4.2.12 додатка РI «Різниці» до рядка 03 РІ декларації з прибутку. Така думка зазначена у листах ДФС від 22.12.2015 р. №27433/6/99-99-19-02-02-15 та від 09.06.2016 р.  №12674/6/99-99-15-02-02-15.