Нюанси бухобліку та оподаткування агентського договору

Загальні моменти

Агентський договір надає принципалам можливість передавати комерційним агентам частину своїх прав, пов’язаних з пошуком контрагентів та вчиненням з ними відповідних правочинів. За ці дії агент отримує винагороду у вигляді комісії. Комерційний агент, на відміну від комісіонера, діє лише від імені принципала. 

Агентські договори регулюються ст. 243 ЦКУ,  а також ст. глави 31 ГКУ. Зокрема, у ч. 3 ст. 295 ГКУ зазначено, що агенти, які будуть діяти хоча й у чужих інтересах, але від власного імені, не вважаються комерційними агентами.

 У договорі визначається розмір, строки та порядок виплати комісії агенту. Також в агентському договорі має бути визначено територію, в межах якої комерційний агент повинен надавати послуги, визначені в договорі, якщо принципал зацікавлений у поширенні своїх послуг на конкретній території або в певному регіоні. Для умов даного запитання це важливо, тому що за відсутності такої умови в договорі, згідно з ч. 3 ст. 297 ГКУ вважається, що агент має право діяти від імені та в інтересах суб’єкта господарювання в межах території України. Зокрема, згідно з ч. 1 ст. 301 ГКУ, комерційний агент, відповідно до агентського договору, одержує агентську винагороду за посередницькі операції, що здійснені ним в інтересах суб'єкта, якого він представляє, у розмірі, передбаченому договором.

Бухоблік у принципала

Принципал нараховує в своєму обліку винагороду, на яку має право комерційний агент, відповідно до розмірів і строків, передбачених агентським договором. В даному випадку, коли агентський договір передбачає пошук клієнтів і просування послуг принципала, витрати на виплату комісійної винагороди агенту відносяться до витрат на збут та відображаються за дебетом однойменного рахунку 93 у кореспонденції з кредитом субрахунку 632 "Розрахунки з іноземними постачальниками". 

Документальне оформлення послуг агента полягає в оформленні двостороннього акта наданих послуг, у якому міститься інформація про надані послуги – про те, що знайдено замовників та принципалом підписано довори з ними на певну суму.

Оподаткування податком на прибуток

 Винагорода агента включається до витрат принципала на збут та впливає на його фінрезультат до оподаткування. Збільшення фінрезультату у випадку придбання послуг у нерезидентів передбачено п. 140.5.4 ПКУ, але за умови, що країна нерезидента відповідає вимогам пп. 39.2.1.2 ПКУ. Казахстан не входить до цього переліку, отже, в даному випадку фінрезультат для цілей оподаткування не коригується.

Податок на доходи нерезидентів

В даному випадку не утримується та не сплачується, оскільки для нерезидента отримана комісія є виручкою (див. пп. «й» пп. 141.4.1 ПКУ).

Оподаткування ПДВ

Згідно з п. 185.1 ПКУ операції з постачання послуг, місце постачання яких розташовано на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ є об’єктом оподаткування ПДВ. При цьому операції з надання нерезидентами, які здійснюють діяльність на митній території України, послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 ПКУ  визначено за межами митної території України, не підпадають під об’єкт оподаткування ПДВ, але такі операції мають бути підтверджені відповідними документами (договором, угодою, актом виконаних робіт тощо).

В даному випадку слід звернути увагу на п. 186.3 ПКУ, у якому визначено перелік послуг, місцем постачання яких вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання, тобто територія України.  Агентські послуги щодо пошуку замовників прямо не зазначені в цьому пункті, але можливе неоднозначне (більш фіскальне) трактування пп. «в» п. 186.3 ПКУ щодо консультаційних послуг. 

Перша точка зору (нефіскальна). Якщо вважати, що даного виду послуг немає в п. 186.3 ПКУ, то такі послуги слід вважати наданими за межами митної території України. З цього випливає висновок про те, що сума комісійної винагороди не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Друга точка зору (фіскальна). Якщо вважати, що послуги з пошуку замовників в Казахстані є консультаційними послугами, або ж послугами з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем, то в цьому разі місце надання послуг визначається як місце реєстрації отримувача послуг – принципала -резидента. Відповідно, сума комісійної винагороди є об’єктом оподаткування ПДВ відповідно до пп. «в» п. 186.3 ПКУ, а резидент – платник ПДВ на дату постачання послуги, повинен збільшити свої податкові зобов’язання з ПДВ.

Відповідно до п. 208.2 ПКУ отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою ПДВ (20%) на базу оподаткування, визначену згідно з п. 190.2 ПКУ.

Для послуг, які постачаються нерезидентами на митній території України, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком ПДВ, що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства. Визначена вартість перераховується в національну валюту за валютним (обмінним) курсом НБУ на дату виникнення податкових зобов’язань (п.190.2 ПКУ).

Датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ за операціями з постачання послуг нерезидентами, місцем надання яких є митна територія України, є дата списання коштів з банківського рахунку платника ПДВ в оплату послуг або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася раніше (п. 187.8 ПКУ). В даному випадку таким документом буде акт наданих послуг.

До податкового кредиту відносяться суми ПДВ, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України (пп. «в» п. 198.1 ПКУ).

Датою віднесення сум ПДВ до податкового кредиту є дата складення платником ПДВ податкової накладної за такими операціями, за умови її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (п. 198.2 ПКУ).

У податковій декларації з ПДВ послуги, отримані від нерезидента, місце постачання яких визначено на митній території України, відображаються у складі податкових зобов'язань в рядку 1.1 декларації та у складі податкового кредиту в рядку 10.1 декларації – тобто за загальними правилами. А от коригування цих цифр відображається в окремих рядках – коригування зобов’язань – у рядку 6, а коригування кредиту – у рядку 13. 

Відповідно до п. 201.1 ПКУ на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних. Особливості складання такої накладної визначено у п. 12 Порядку № 1307.

У разі складання податкової накладної отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента, місце постачання яких розташоване на митній території України, у рядку "Індивідуальний податковий номер постачальника (продавця)" такої накладної проставляється умовний ІПН "500000000000", а у рядку "Постачальник (продавець)" зазначаються найменування (П. І. Б.) нерезидента та через кому - країна, в якій зареєстрований продавець (нерезидент). У рядках, відведених для заповнення даних покупця, отримувач (покупець) зазначає власні дані. У верхній лівій частині такої накладної у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини 14 - складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента.