Облік курсових різниць за простроченою кредиторською заборгованістю з виплат роялті нерезиденту (аудіоверсія)

Підприємство має право включати від’ємні курсові різниці до складу витрат, оскільки кредиторська заборгованість за роялті є монетарною статтею балансу і підлягає обов'язковому перерахунку на кожну дату балансу та на дату оплати, незалежно від наявності прострочення платежу контрагенту-нерезиденту. Чинне законодавство не передбачає використання будь-яких «резервних рахунків» капіталу для накопичення таких операційних різниць.

За наявності належно оформлених первинних документів (актів, інвойсів), які підтверджують реальність самого зобов'язання, підприємство має право включати такі суми до складу витрат.

Бухгалтерський облік курсових різниць

Відповідно до п. 4 НП(С)БО 21, монетарні статті – це статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов’язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.

Кредиторська заборгованість перед нерезидентом за отримані права (роялті), яка підлягає погашенню виключно грошовими коштами в іноземній валюті, є класичною монетарною статтею зобов’язань. Прострочення строку її погашення не змінює її природи: доки існує дійсне грошове зобов’язання, воно залишається монетарним, а отже підлягає перерахунку.

Пункт 8 НП(С)БО 21 встановлює обов’язок підприємства визначати курсові різниці за монетарними статтями в іноземній валюті, з застосуванням офіційного курсу НБУ на відповідну дату:

• на кожну дату балансу (для квартальної звітності – кінець кожного кварталу);
• на дату здійснення господарської операції (фактичної виплати валюти нерезиденту).

Оскільки курс іноземної валюти до гривні, як правило, зростає, збільшення гривневого еквівалента такого зобов’язання формує від’ємні курсові різниці, які визнані іншими операційними витратами.

Типове проведення для від’ємних курсових різниць:

• Дт 945 Кт 632;

Типове проведення для плюсових курсових різниць:

• Дт 632 Кт 714.

НП(С)БО 21 передбачає лише один випадок, коли курсові різниці не визнаються в складі доходів/витрат звітного періоду, а відносяться на власний капітал (субрахунок 423 «Накопичені курсові різниці»): за чистими інвестиціями в іноземну господарську одиницю та за розрахунками з нею (філії, представництва за кордоном).

Тобто, віднесення курсових різниць за монетарною кредиторською заборгованістю за роялті до витрат/доходів у періоді їх виникнення є обов’язком підприємства.

Податковий облік курсових різниць

Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ, об’єкт оподаткування податком на прибуток – це фінансовий результат до оподаткування (прибуток/збиток), визначений за правилами НП(С)БО або МСФЗ. Цей фінрезультат коригується на податкові різниці, перелік яких міститься в розділі ІІІ ПКУ.

Розділ ІІІ ПКУ не містить жодної різниці (ані збільшуючої, ані зменшуючої), яка б вимагала коригувати фінрезультат на суму операційних курсових різниць (714/945) за монетарною кредиторською заборгованістю в іноземній валюті. Податковий облік таких курсових повністю відображає бухгалтерський облік.

Курсові різниці за монетарними статтями в іноземній валюті відображаються при формуванні фінансового результату до оподаткування за правилами бухгалтерського обліку. Спеціальних коригувань фінрезультату на такі курсові різниці ПКУ не передбачає. Вказане підтверджується ІПК ДПС України №2962/ІПК/99-00-21-02-02-06 від 05.08.2021 р., листом ще ДФС України від 06.02.2017 р. №2115/6/99-99-15-02-02-15, та офіційними роз’ясненнями податкових органів, зокрема: ГУ ДПС у м.Києві від 05.02.2020, ГУ ДПС у Сумській області від 15.04.2016.

Отже, суми від’ємних курсових різниць за кредиторською заборгованістю з роялті, віднесені на Дт 945, зменшують фінансовий результат (і, відповідно, базу з податку на прибуток) на загальних підставах.

Податкові ризики

Контролюючий орган формально може донарахувати податок у випадках, коли він вважає, що:

• порушено НП(С)БО 21 (неправильно визначено дату балансу, курс НБУ, некоректно класифіковано статтю як монетарну/немонетарну тощо);
• операція не підтверджена первинними документами або є фіктивною (відсутній реальний борг, право на роялті фактично не надавалось, борг прощений тощо).

Сам факт прострочення строку оплати роялті та погодження відстрочки з нерезидентом не змінює монетарного характеру заборгованості та не передбачений НП(С)БО 21 або ПКУ як підстава для виведення курсових різниць зі складу витрат.

Висновки:

• Кредиторська заборгованість за роялті перед нерезидентом, що підлягає погашенню грошима в іноземній валюті, є монетарною статтею й підлягає перерахунку на кожну дату балансу та на дату оплати;
• Курсові різниці за такою заборгованістю визнаються у складі інших операційних доходів/витрат (714/945) відповідно до НП(С)БО 21; прострочення платежу не змінює цього порядку;
• Податковий кодекс України не передбачає коригувань фінансового результату на такі курсові різниці, тому вони впливають на податковий об’єкт так само, як у бухгалтерському обліку.