Прощення заборгованості за векселем: облік та податкові наслідки

Нормативно-правове регулювання

Відносини, пов'язані з обігом векселів в Україні, регулюються «Уніфікованим законом про переказний та простий векселі», що ратифікований Законом №826-XIV «Про приєднання України до Женевської конвенції 1930 року, якою запроваджено Уніфікований закон про переказні векселі та прості векселі», Цивільним кодексом України, Законами №3480-IV «Про цінні папери та фондовий ринок» та від 05 квітня 2001 року №2374-III «Про обіг векселів в Україні».

Згідно з вексельним законодавством при видачі векселя припиняються грошові зобов’язання щодо платежу на погашення заборгованості перед постачальниками та виникають грошові зобов’язання за векселем, тобто видача векселя замінює кредиторську заборгованість за товари, роботи, послуги іншим вексельним зобов’язанням, а саме, погасити вексель у визначений строк. При цьому, умова щодо проведення розрахунків із застосуванням векселів обов'язково відображається у відповідному договорі, який укладається в письмовій формі,

Щодо прощення заборгованості за векселем

Питання щодо прощення вексельного боргу пов’язане, в першу чергу, з нормами ст. 6 Закону №2374, а саме: «платіж за векселем на території України здійснюється тільки у безготівковій формі». Однак, на думку автора, положення ст. 6 Закону №2374 можна трактувати наступним чином: якщо зобов’язання за векселем припиняється шляхом здійснення платежу за ним, то такий платіж має бути здійснено виключно у безготівковій формі. При цьому вимога про безготівковий платіж не поширюється на інші способи припинення зобов’язання за векселем, як то, наприклад, прощення боргу, поєднання боржника і кредитора в одній особі, ліквідація юридичної особи – векселедавця. У таких випадках платіж не відбувається взагалі, а тому встановлена ст. 6 Закону №2374 вимога у згаданих випадках не може бути виконана в принципі. 

Опосередковано така ж думка викладена в Постанові пленуму ВСУ від 08.06.2007 року №5  "Про деякі питання практики розгляду спорів, пов'язаних з обігом векселів". Зокрема, пункт 22 Постанови вказує на те, що «зобов'язання сплатити за векселем припиняється виконанням, тобто сплатою зобов'язаною особою суми вексельного боргу (ст. 599 ЦКУ). Разом з тим, зобов'язання, яке випливає з векселя, може бути припинене з інших підстав, передбачених гл. 50 ЦКУ, зокрема шляхом передання відступного за згодою між вексельними кредитором і боржником (ст. 600 ЦКУ), зарахування зустрічної грошової вимоги (статті 601 - 603 ЦКУ). Такі способи припинення вексельного зобов'язання породжують ті самі наслідки, що й оплата за векселем». Про такий спосіб припинення зобов’язання за векселем як прощення боргу (ст.605 ЦКУ) не згадується, хоча й не вказується вичерпний перелік підстав (способів) для такого припинення. 

Тому, на думку автора, не має юридичних перепон для укладення договору прощення боргу між векселедержателем (стороною договору, на виконання якого виданий вексель) та платником за ним (особою, зобов’язаною за векселем). 

Документальне оформлення

Прощення боргу можна оформити двосторонньою додатковою угодою до договору, за якою виникло первісне зобов’язання, або листом-повідомленням кредитора про прощення боргу. При цьому угоду про прощення боргу необхідно скласти до моменту настання строку платежу за векселем.  

Разом з угодою/повідомленням  про прощення боргу векселедержатель має передати векселедавцю оригінал векселя. Факт передачі необхідно зафіксувати Актом передачі векселя, в якому вказати: найменування та реквізити сторін, реквізити векселя, що прощається (вид, номер за бланком, дата складання, строк і місце платежу); домовленості сторін щодо прощення заборгованості за векселем.

Бухгалтерський облік

Видача довгострокового векселя у векселедавця відображається за кредитом рахунка 51 «Довгострокові векселі видані», а у векселеотримувача — як актив за дебетом рахунка 182 «Довгострокові векселі одержані».

Прощення вексельного боргу обліковується так:

• у векселедавця сума заборгованості визнається доходом (кредит рахунка 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості»);
• у векселеотримувача — включається до витрат, при цьому порядок списання залежить від наявності резерву сумнівних боргів.

Якщо резерв створювався: 

• Дт 977 — Кт 182 — на суму прощеної заборгованості з одночасним зменшенням резерву; 
• Дт 38 — Кт 719, або методом «червоне сторно» Дт 977 — Кт 38 (якщо РСБ сформовано в поточному році).

Якщо резерв не створювався: Дт 977 — Кт 182.

ПДВ 

Операція з видачі векселя не підлягає оподаткуванню ПДВ (пп. 196.1 ПКУ).

Також, на думку автора, не буде  ПДВ-наслідків і у разі списання вексельної заборгованості, з наступних причин. 

У разі видачі векселя грошові зобов’язання за платежем за товари, роботи, послуги припиняються і виникають грошові зобов’язання з платежу за векселем. Таким чином, договори, що передбачають вексельну форму розрахунків, фактично включають дві операції — товарну (постачання товарів, робіт, послуг, зобов’язання з платежу за які закриваються векселем) і вексельну (видачу векселя та погашення зобов’язань за ним). Відповідно в момент відвантаження товару (виконання робіт, надання послуг) відбувається передача права власності покупцю (перша подія) товарної операції, і постачальник незалежно від передбаченої договором форми розрахунків (у тому числі й вексельної) за загальним правилом відображає податкові зобов’язання з ПДВ. Видача ж векселя продавцю за товар буде другою завершальною подією товарної операції. Після цього зобов’язання за договором купівлі-продажу припиняються і товарна операція вважається завершеною, а подальші операції з таким векселем уже ніяк не вплинуть на оподаткування першої товарної операції договору купівлі-продажу. А отже, прощення вексельної заборгованості не змінює раніше сформованих податкових зобов’язань та кредиту. 

Однак, контролюючий орган може трактувати таку операцію як безоплатне отримання активів та, відповідно покладає на платника обов’язок нарахувати податкові зобов’язання з застосуванням механізму, визначеного пп. 198.5 ПКУ. Для усунення суперечностей  товариство має право звернутись до контролюючого органу за індивідуальною податковою консультацією. 

Податок на прибуток

У векселедавця операції з прощення боргу, в тому числі і за векселями, відображаються за правилами бухгалтерського обліку. Жодні коригування для цього випадку ПКУ не передбачені.

У векселеотримувача оподаткування залежатиме, чи коригує він фінансовий результат на різниці, встановлені ПКУ.

Якщо ТОВ не коригує фінансовий результат до оподаткування, то такі операції відображаються у складі витрат виключно за правилами бухобліку. 

Якщо ТОВ застосовує різниці, то необхідно застосувати на різниці, встановлені пп. 139.2 ПКУ, а саме збільшити фінансовий результат до оподаткування на:

• суму витрат, пов’язаних зі створенням резерву сумнівних боргів;
• суму списаної дебіторської заборгованості, що перевищує створений резерв

та зменшити на:

• суму зменшення резерву сумнівних боргів (Дт 38 Кт 719 або червоне сторно з Дт 94 Кт 38);
• суму списаної дебіторської заборгованості, яка має ознаки безнадійної відповідно до пп. 14.1.11 ПКУ.

Тобто якщо заборгованість не відповідає ознакам безнадійної (пп. 14.1.11 ПКУ), то зменшити фінансовий результат ТОВ не зможе. 

Висновки

• Платіж за векселем на території України здійснюється тільки у безготівковій формі. Разом з тим, зобов'язання, яке випливає з векселя, може бути припинене з інших підстав, передбачених гл. 50 ЦКУ. А отже, операції з прощення вексельної заборгованості не заборонені діючим законодавством;
• Операція з видачі векселя не є об’єктом оподаткування ПДВ (пп. 196.1 ПКУ). Податкові наслідки з ПДВ виникають на етапі постачання товарів/послуг і не залежать від форми розрахунків, зокрема вексельної. Списання (прощення) вексельної заборгованості не змінює вже сформовані податкові зобов’язання та податковий кредит. Водночас, існує ризик, що контролюючий орган може розцінити таку операцію як безоплатне отримання активів із нарахуванням ПДВ за пп. 198.5 ПКУ, тому доцільно отримати індивідуальну податкову консультацію;
• В податковому обліку векселедавця списання вексельної заборгованості призведе до виникнення доходів. А от щодо витрат векселеотримувача, то у разі застосування ТОВ податкових різниць, при списанні заборгованості, яка не відповідає ознакам безнадійної, зменшення фінансового результату не буде.