Особливості обліку плати за участь в аукціоні Державного земельного банку

Облік гарантійного внеску до завершення аукціону

Відповідно до п. 7 ст. 135 ЗКУ для участі в земельних торгах учасник сплачує реєстраційний та гарантійний внески.

Реєстраційний внесок - це плата за реєстрацію заяви на участь в аукціоні, він не повертається (крім окремих випадків) (п. 9 ст. 135 ЗКУ).  В обліку ці кошти визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, залежно від призначення земельної ділянки (рахунки 92, 93 або 23/91).

Що стосується гарантійного внеску, то до моменту завершення аукціону ці кошти є дебіторською заборгованістю оператора перед учасником. Одночасно сума відображається на позабалансовому рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані».

Після визначення переможця грошова винагорода оператора електронного майданчика вираховується із сплаченої переможцем електронного аукціону суми гарантійного внеску. У зв’язку з цим постає питання: чи визнавати таку суму поточними витратами періоду, чи капіталізувати її у складі вартості права користування земельною ділянкою, або обліковувати як витрати майбутніх періодів?

Чи потрібно капіталізувати витрати?

Капіталізація витрат передбачає включення витрат до вартості активу (основного засобу, нематеріального активу). На перший погляд винагороду оператору електронного майданчика за участь в аукціоні можна було б обліковувати у складі нематеріального активу, а саме, у складі права користування майном серед якого згадується і право користування  земельною ділянкою. Адже саме його вартість має бути збільшено (п. 11 НП(С)БО 8). Такі активи обліковуються  на субрахунку 122 «Права користування майном».

Однак для визнання права користування майном (земельною ділянкою) нематеріальним активом об’єкт має бути не лише ідентифікованим і нематеріальним за своєю природою, а й відповідати вимогам п. 6 НП(С)БО 8:

• має існувати імовірність одержання майбутніх економічних вигод,  пов'язаних з його використанням;
• вартість такого активу може бути достовірно визначена.

Економічні вигоди від земельної ділянки очевидні, оскільки вона буде використовуватися у господарській діяльності та в подальшому генеруватиме дохід. Водночас вимога щодо достовірної оцінки вартості не завжди виконується, адже підприємство може не мати можливості визначити всі витрати, пов’язані з отриманням такого права.

Винагорода оператора електронного майданчика за участь та перемогу в аукціоні є платежем, без здійснення якого отримання права суборенди було б неможливим. Суму такої винагороди можна визначити, однак включення її до первісної вартості нематеріального активу залежить від можливості достовірно оцінити сам об’єкт.

У випадку суборенди «ціною придбання» фактично є суборендна плата за весь строк користування землею (14 років). Проте визначити її на дату отримання права неможливо, оскільки розмір плати щороку змінюється через індексацію нормативної грошової оцінки землі, а коефіцієнт індексації стає відомим лише на початку наступного року. За відсутності достовірної оцінки первісної вартості право користування земельною ділянкою не відповідає критеріям визнання нематеріального активу.

Рекомендований порядок обліку винагороди оператора

На нашу думку, суму винагороди доцільно відображати у складі витрат. Але, оскільки вона пов’язана з отриманням права користування землею на весь строк суборенди, у місяці отримання ділянки таку суму визнають витратами майбутніх періодів і обліковують на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів», який застосовується для узагальнення витрат поточного періоду, що належать до наступних звітних періодів.

Надалі суму, відображену на рахунку 39, систематично списують на витрати протягом усього строку суборенди рівними частинами. Якщо земельну ділянку отримано на 14 років, щомісячно до витрат відносять 1/168 суми (14 × 12).

Така сума буде відноситься на той самий рахунок витрат в бухобліку, що й вартість плати за суборенду. Наприклад, якщо йдеться про вирощування на отриманій землі сільськогосподарської продукції, то це будуть рахунки 23, 91.

Залишок гарантійного внеску (після вирахування винагороди оператора) зараховується в рахунок майбутніх платежів із суборенди. В обліку ця сума переноситься з рахунку іншої дебіторської заборгованості (377) на рахунок авансів виданих (371).

Висновки:

• Реєстраційний внесок  визнається витратами того звітного періоду, в якому він був здійснений. Залежно від цільового призначення земельної ділянки суму відображають за дебетом рахунків 92, 93 або 23/91.
• Гарантійний внесок до моменту завершення торгів обліковується як дебіторська заборгованість на субрахунку 377. У разі перемоги в аукціоні частина гарантійного внеску, утримана як винагорода оператора, визнається витратами майбутніх періодів і відображається на рахунку 39. Надалі суму, обліковану на рахунку 39, поступово списують на витрати рівними частинами протягом усього строку суборенди. Решта гарантійного внеску зараховується в рахунок майбутніх суборендних платежів.