Передача невіддільних поліпшень при зміні суборендодавця: облік та податки

Аналіз ситуації:

• Компанія (орендар/суборендар) продовжує користуватися тим самим приміщенням;
• Компанія продовжує використовувати ті самі невіддільні поліпшення, які обліковуються на балансі як необоротні активи та амортизуються;
• Змінюється лише контрагент Компанії – суборендодавець (один ФОП змінюється на іншого ФОПа);
• Припиняється дія старого договору суборенди та укладається новий договір суборенди.

Чи виникає у компанії обов’язок здійснювати безоплатну передачу невіддільних поліпшень чинному суборендодавцю у зв’язку з припиненням договору суборенди та укладенням нового договору з іншим суборендодавцем?

Що зазначено в ЦКУ:

• ч. 3 ст. 778 ЦКУ: Наймач, який поліпшив річ за згодою наймодавця, має право на відшкодування вартості необхідних витрат або на зарахування їх вартості в рахунок плати за користування річчю, якщо інше не встановлено договором найму;
• ч. 4 ст. 778 ЦКУ: Якщо в результаті поліпшення, зробленого за згодою наймодавця, створена нова річ, наймач стає її співвласником. Частка наймача у праві власності відповідає вартості його витрат на поліпшення речі, якщо інше не встановлено договором або законом;
• ч. 5 ст. 778 ЦКУ: Поліпшення речі, зроблені наймачем без згоди наймодавця, які не можна відокремити без шкоди для речі, йому не відшкодовуються;
• ст. 774 ЦКУ: До договору піднайму застосовуються положення про договір найму.

Висновок: Цивільний кодекс регулює відносини щодо поліпшень між наймачем (у даній ситуації – суборендарем) та наймодавцем (суборендодавцем). Ключовим є питання згоди суборендодавця на поліпшення та умови договору.

Якщо поліпшення здійснені за згодою суборендодавця (і це можна підтвердити документально, наприклад, листуванням чи пунктом у договорі): При припиненні договору суборенди Компанія, як суборендар, має право на відшкодування вартості цих поліпшень від попереднього суборендодавця, якщо інше не передбачено договором (наприклад, договором може бути передбачено, що поліпшення не відшкодовуються або передаються безоплатно). Обов'язку безоплатно передавати поліпшення за законом не виникає, навпаки – виникає право на компенсацію.

Якщо поліпшення здійснені без згоди суборендодавця: Вартість таких поліпшень компанії не відшкодовується, і вони переходять у власність наймодавця (орендодавця за основним договором, власника приміщення), а не обов'язково суборендодавця.

Ключовий аспект даної ситуації: Компанія продовжує використовувати поліпшення у своїй господарській діяльності в тому ж приміщенні. Поліпшення залишаються на балансі Компанії, вони амортизуються. Припинення договору з одним суборендодавцем та укладання нового договору з іншим на те ж саме приміщення, де Компанія продовжує використовувати ці активи, не означає фізичної передачі цих поліпшень попередньому суборендодавцю. Компанія не припиняє контролювати та отримувати економічні вигоди від цих активів.
Таким чином, у зв'язку з суто юридичною зміною сторони договору (суборендодавця), за умови продовження фактичного використання поліпшень Компанією в тому ж приміщенні, обов’язку здійснювати безоплатну передачу невіддільних поліпшень попередньому суборендодавцю, на наш погляд, не виникає. Операції передачі активу (вибуття з балансу) не відбувається. Питання може стосуватися лише потенційних розрахунків з попереднім суборендодавцем щодо компенсації вартості поліпшень (якщо таке право виникло і не було врегульоване інакше договором), але не безоплатної передачі самого активу.

Вище ми навели власну думку і описали загальні підходи до даного питання. Але дати точнішу відповідь можливо лише після аналізу умов конкретних договорів суборенди.

У разі здійснення такої передачі, чи підлягає вона оподаткуванню ПДВ? Якщо так, то що буде базою оподаткування?

Що зазначено в ПКУ:

• пп. "а" пп. 185.1 ПКУ: Об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України;
• пп. 14.1.191 ПКУ: постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару. Безоплатна передача майна також вважається постачанням товарів;
• пп. 188.1 ПКУ: База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості. При цьому база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

Висновок: Як зазначено у відповіді на перше питання, сама операція безоплатної передачі у розглядуваній ситуації є малоймовірною, оскільки Компанія продовжує використовувати активи. Однак, якщо гіпотетично припустити, що така безоплатна передача попередньому суборендодавцю все ж таки відбулася б (наприклад, за окремою домовленістю чи специфічною умовою договору, що малоймовірно), то:

• Так, така операція підлягала б оподаткуванню ПДВ, оскільки безоплатна передача активів розглядається ПКУ як операція постачання товарів, а Компанія є платником ПДВ;
• Базою оподаткування ПДВ була б балансова (залишкова) вартість цих невіддільних поліпшень (як об'єктів необоротних активів) за даними бухгалтерського обліку Компанії, що склалася станом на початок звітного періоду, в якому відбулася б така передача. Компанія мала б нарахувати податкове зобов'язання з ПДВ за ставкою 20% на цю базу. 

Яку суму Компанія має відобразити у Додатку 4ДФ у зв’язку з операцією з безоплатної передачі невіддільних поліпшень, зазначених вище?

Нижче наведемо відповідь за умови, що поліпшення за умовами договору суборенди переходять у власність ФОП суборендодавців. Якщо ж за умовами таких договорів поліпшення переходять у власність орендаря, а не суборендодавців, і орендар не є фізособою (в т.ч. ФОП), у ФОП не виникає доходу, а тому в додатку 4ДФ розглядувана операція не відображається.

Що зазначено в нормативних документах:

• пп. 165.1.36 ПКУ: До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається дохід фізичної особи - підприємця, з якого сплачується єдиний податок згідно із спрощеною системою оподаткування;
• пп. 177.8 ПКУ (для ФОП на загальній системі, але за аналогією застосовується і ФОП на ЄП): Під час нарахування (виплати) фізичній особі - підприємцю доходу від операцій, здійснюваних в межах обраних ним видів діяльності, суб'єкт господарювання, який нараховує (виплачує) такий дохід, не утримує податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою - підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документа, що підтверджує її державну реєстрацію. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором є фактично трудовими.

Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку..., затверджений наказом Мінфіну від 13.01.2015 №4: Доходи, виплачені самозайнятій особі (в т.ч. ФОП), відображаються у додатку 4ДФ Податкового розрахунку за ознакою доходу "157".

Ми виходимо з того, що операція передачі, швидше за все, не відбувається. Але якщо гіпотетично припустити безоплатну передачу попередньому суборендодавцю – ФОП на ІІІ групі єдиного податку, то Компанія повинна зробити таке:

• Компанія, як податковий агент, зобов'язаний відобразити суму безоплатно наданого доходу цьому ФОП у Додатку 4ДФ.
• Оскільки дохід надається ФОП на спрощеній системі оподаткування, і цей дохід пов'язаний з його діяльністю з надання майна в оренду/суборенду (отримання поліпшень до орендованого майна можна трактувати як дохід, пов'язаний з цією діяльністю), ПДФО та військовий збір Компанія не утримує.
• У графах 3а ("Сума нарахованого доходу") та 3 ("Сума виплаченого доходу") Додатка 4ДФ Компанія маєте відобразити вартість безоплатно переданих поліпшень. Згідно з пп. 164.2.17 ПКУ, дохід, отриманий як додаткове благо, включаючи вартість безоплатно отриманих товарів, визначається за правилами звичайної ціни. Однак, на практиці, для узгодження даних, часто використовують ту ж вартість, яка була базою для нарахування ПДВ (якщо операція оподатковувалась ПДВ), тобто балансову (залишкову) вартість поліпшень на момент передачі. Це найбільш обґрунтований підхід у цьому випадку.
• У графі 6 ("Ознака доходу") слід вказати код "157". Графи 4а, 4, 5а, 5 (ПДФО та ВЗ) залишаться нульовими. 

Загальний підсумок:

Найбільш імовірний сценарій у даній ситуації – відсутність операції безоплатної передачі поліпшень попередньому суборендодавцю, оскільки Компанія продовжує їх використовувати. Відповідно, ПДВ-наслідки та необхідність відображення операції в Додатку 4ДФ, пов'язані саме з передачею, не виникають. Компанії слід продовжувати обліковувати ці поліпшення на своєму балансі та нараховувати амортизацію.

Важливо також перевірити умови попереднього договору суборенди щодо компенсації вартості поліпшень при його припиненні, щоб врегулювати можливі фінансові питання з колишнім суборендодавцем, якщо це передбачено договором або законом.

Отже, вище ми навели власний погляд на дану ситуацію. Але думка податкової служби з цього питання нам невідома. Тому для уникнення непорозумінь може бути доречним отримати індивідуальну податкову консультацію.