Не оприбуткували безоплатно отриманий НА: як виправити помилку?

До нематеріальних активів, враховуючи п. 4 та 6 П(С)БО 8, може бути віднесено актив із такими ознаками:

• актив не має матеріальної форми;
• може бути ідентифікований (підприємство здійснює його контроль);
• є імовірність одержання майбутніх економічних вигід;
• вартість може бути достовірно визначена.

Отже, за умови дотримання вищезазначених вимог, технічна документація може визнаватися у бухобліку як нематеріальний актив.

Згідно з п. 13 П(С)БО 8, первісною вартістю безоплатно отриманих нематеріальних активів є їх справедлива вартість на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених п. 11 П(С)БО 8, зокрема:

• мита;
• непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню;
• інших витрат, безпосередньо пов'язаних з його отриманням та доведенням до стану, у якому він придатний для використання за призначенням.

Справедлива вартість — сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 П(С)БО 7).

Безоплатне отримання нематеріальних активів відображається записом: Дт 12 Кт 424 (хоча цілком можливий варіант, якщо такі активи не починають відразу використовуватись після отримання, застосовувати субрахунок 154).

На безоплатно отримані активи також нараховується амортизація (Дт «Витрати» Кт 13), однак разом з цим підприємство визнає дохід у сумі пропорційній такій амортизації (Дт 424 Кт 745). Тобто при безоплатному отриманні нематеріальних активів підприємство не відразу відносить до складу доходу його справедливу вартість, а здійснює це у пропорційному розмірі до нарахованої амортизації. 

Виправлення помилки у бухгалтерському обліку

В першу чергу слід зазначити, що у бухгалтерському обліку (на відміну від податкових декларацій) обмежень по строках виправлень помилок минулих періодів не встановлено. А тому платник податку має виправити помилку як за 2016 рік (неоприбуткування активу), так і за наступні (нарахування амортизації та визнання доходу). Зробити це необхідно для того, щоб правильно визначити суму накопиченої амортизації та «незакритого» розміру додаткового капіталу.

Згідно з п. 4 П(С)БО 6, виправлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів у попередніх роках, здійснюється шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку). Разом з цим, П(С)БО 6 не роз’яснює порядок відображення помилок, що на суму нерозподіленого прибутку не вплинули, але вважаємо, що платник податку може зробити це шляхом внесення відповідного додаткового запису на момент виявлення помилки для відображення правильних залишків на рахунках бухгалтерського обліку.

Отже на дату виявлення помилки платник податку має здійснити такі записи:

• Дт 12 Кт 424;
• Дт 424 Кт 44;
• Дт 44 Кт 13.

В загальному результаті, якщо нарахована амортизація дорівнює пропорційно визнаним витратам сума на рахунку 44 не зміниться, однак будуть відображені правильні залишки на субрахунках 12 (у розмірі справедливої вартість нематеріального активу), 13 (сумі його нарахованої амортизації за весь час експлуатації), а також 424 у розмірі додаткового капіталу (фактично залишку справедливої вартості нематеріального активу, який ще не було віднесено до складу доходу).

Виправлення помилки у Декларації з податку на прибуток

Нагадаємо, що відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ, об’єкт оподаткування податком на прибуток визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МФСЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.

Зокрема, для розрахунку податку на прибуток у Декларації застосовується значення рядка «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до НП(С)БО або МСФЗ».

Отже, якщо підприємство не застосовує податкові різниці, а сума нарахованої амортизації дорівнює сумі доходу, то це не вплине на загальних показник фінансового результату. І фактично не тягне наслідків, які мали б бути виправлені у Декларації з податку на прибуток.

А ось ті платники податку, які податкові різниці застосовують, мають вести у Додатку АМ окремий податковий облік таких активів з врахуванням порядку, наведеного у пп. 138.3 ПКУ, і відображати відповідні різниці (збільшуючу на суму амортизації за правилами БО та зменшуючу на суму «податкової» амортизації).

При цьому, на відміну від бухгалтерського обліку строки виправлень в податкових деклараціях обмежені. Згідно із ст. 50 ПКУ, у разі, якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПКУ) платник податків самостійно (у т. ч., за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації, він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Строки давності такі: не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до ст. 39 ПКУ), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Гранична дата, до якої можна виправити помилки в декларації за 2016 рік була 28.02.2020 р.

А от за 2017 рік, враховуючи, що відповідно до п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ на період з 18.03.2020 р. по останній день календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого КМУ на всій території України у зв’язку з COVID-19, зупиняється перебіг строків давності, встановлених ст. 102 ПКУ, платник податку все ще може подати відповідні уточнюючі Декларації.

Оскільки як нарахування амортизації, так і доходу – процес триваючий протягом часу експлуатації активу, то виправлення необхідно вносити не тільки в декларацію за період, в якому об’єкт було отримано, а у всі подальші протягом строку використання об’єкту ("малодохідники" лише виправляють показник рядка 01, а ті хто застосовують податкові різниці у відповідні додатки РІ та АМ).