Облік ОВДП, номінованих у валюті

Загальні моменти

Згідно з п. 3 ст. 10 Закону №3480, облігації внутрішніх державних позик України (далі — ОВДП) — це державні цінні папери, що розміщуються виключно на внутрішньому фондовому ринку і підтверджують зобов’язання України щодо відшкодування пред’явникам цих облігацій їх номінальної вартості з виплатою доходу відповідно до умов розміщення облігацій. Номінальна вартість облігацій внутрішніх державних позик України може бути визначена в іноземній валюті.

Державні облігації України належать до боргових цінних паперів (пп. 2 п. 5 ст. 3 Закону №3480).

Постановою КМУ від 31.01.2001 року №80 затверджено основні умови випуску та порядок розміщення короткострокових державних облігацій.

Короткострокові державні облігації, номіновані в іноземній валюті, реалізуються фізичним та юридичним особам на добровільних засадах за ціною, нижчою ніж їх номінальна вартість.

Дохід за короткостроковою державною облігацією, номінованою в іноземній валюті, становить різницю між номінальною вартістю, що відшкодовується власнику короткострокової державної облігації, номінованої в іноземній валюті, під час її погашення, та ціною її придбання, встановленою за рішенням Мінфіну.

Дисконтні облігації є безвідсотковими. Дисконтні облігації — облігації, які розміщують за ціною нижчою, ніж їх номінальна вартість (абз. 4 ч. 3 ст. 7 Закону №3480). Тобто власник (покупець облігацій) отримує дохід у вигляді різниці між ціною придбання (вона нижча за номінал) і самим номіналом (його суму сплачує емітент під час погашення чи викупу облігації).

Придбання ОВДП

Придбані облігації — це фінансові інвестиції, облік яких регулюється П(С)БО 12. Згідно з п. 4 П(С)БО 12, фінансові інвестиції первісно оцінюють та відображають у бухгалтерському обліку за собівартістю. Собівартість такої фінансової інвестиції, як ОВДП, складається з ціни їх придбання та інших винагород, безпосередньо пов'язаних з їх придбанням.

В даному випадку валютні ОВДП придбані за гривні, тож їх собівартість буде складатись з гривневої суми, яка була фактично сплачена, та всіх інших витрат, що пов’язані з таким придбанням.

Утримання ОВДП до погашення

ОВДП, що утримуються підприємством до їх погашення (тобто не для продажу), відображають на дату балансу за їх амортизованою собівартістю (п. 10 П(С)БО 12), яку визначають на підставі методу ефективної ставки відсотка.

Метод ефективної ставки відсотка – метод нарахування амортизації дисконту або премії, за яким суму амортизації визначають як різницю між доходом за фіксованою ставкою відсотка й добутком ефективної ставки та амортизованої вартості на початок періоду, за який нараховують відсоток (п. 3 П(С)БО 12).

Ефективна ставка відсотка – ставка відсотка, що визначається діленням суми річного відсотка та дисконту (або різниці річного відсотка та премії) на середню величину собівартості інвестиції (або зобов'язання) та вартості її погашення.

Приклад розрахунку амортизації дисконту за облігацією в інвестора наведено в додатку 1 до П(С)БО 12. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку фінансових витрат, затверджені наказом Мінфіну від 01.11.2010 р. №1300, також наводять приклад розрахунку амортизації дисконту (додаток 2).

Що стосується нарахування курсових різниць на ОВДП, то позиція Мінфіну щодо цього висловлена в листі від 24.09.2014 р. №31-11410-07-10/24641 та у листі від 24.02.2015 р. №31-11130-11-10/5709, де зазначено: «Боргові цінні папери, емітовані в іноземній валюті, відповідають ознакам монетарної статті. Тому сума амортизованої собівартості та амортизація дисконту (премії) на звітну дату визначаються в іноземній валюті з перерахунком у гривні згідно із ПБО-21 з відповідним відображенням курсових різниць у складі інших доходів (витрат)».

Розрахунок амортизації дисконту на інвалютні облігації викладено в листі Мінфіну від 24.09.2014 р. №31-11410-07-10/24641.

На дату погашення ОВДП слід нарахувати заборгованість: Дт 377 Кт 352. Відповідно, повернення номінальної вартості ОВДП в гривні або у валюті відображається проведенням: Дт 311 (312) Кт 377.

Облік амортизації дисконту інвестор відображає кореспонденцією: Дт 352 — Кт 733 «Інші доходи від фінансових операцій» - у гривнях для гривневих ОВДП та у валюті для валютних.

Податок на прибуток

Також зауважимо, що у підкатегорії 102.20.02, ЗІР, податківці зазначали, що операції з придбання та погашення ОВДП відображаються платником податку на прибуток при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку. Податкові різниці за такими операціями не виникають, і тому такі операції не підлягають відображенню у Додатку ЦП до рядків 4.1.3 ЦП, 4.1.4 ЦП додатка РІ до рядка 03 РІ Декларації з податку на прибуток. Про це див. тут.

Продаж ОВДП

ПДВ

Операції з продажу цінних паперів за кошти  (у тому числі ОВДП) та їх обміну на інші цінні папери, корпоративні права, виражені в інших, ніж ЦП, формах, не є об’єктом оподаткування ПДВ відповідно до пп. 196.1.1 ПКУ.

Бухгалтерський облік

Якщо власник ОВДП має намір продати ОВДП до настання терміну їх погашення, їх слід обліковувати за справедливою вартістю (див. пп. 30.2 п. 30 П(С)БО 13) на субрахунку 352.

Згідно з п. 32 П(С)БО 13, збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інструментів, які не є об’єктом хеджування та оцінюються за справедливою вартістю, визнають іншими доходами (субрахунок 740 «Дохід від зміни вартості фінансових інструментів») або іншими витратами (субрахунок 940 «Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю»).

Відповідно, платникам, які коригують фінрезультат до оподаткування, дооцінку облігацій проводити небажано.

Бухоблік операцій з ОВДП показаний тут.

Як вести бухоблік ОВДП у валюті, Мінфін роз’яснив у листі від 24.09.2014 р. №31-11410-07-10/24641. Приклад відображення операцій за умовним прикладом наведено у додатку до цього листа. У прикладі показано облік курсових різниць для довгострокових цінних паперів на рахунку 14, а в даному випадку такі ж самі операції будуть відображені на рах. 352.

Податок на прибуток

Операції з продажу або іншого відчуження ОВДП, придбаних як при їх первинному розміщенні через первинних дилерів, так і на вторинному ринку, номінованих в іноземній валюті, для цілей оподаткування податком на прибуток відображаються в окремому обліку, визначеному пп. 141.2 ПКУ, більш докладно про це – в ІПК від 28.08.2018 р. №3745/6/99-99-15-02-02-15/ІПК. Ми коментували ціннопаперовий облік в цьому матеріалі.