Сільгоспвиробник забезпечує виконавця пальним: які податкові наслідки?

Акциз

Згідно з пп. 212.3.4 ПКУ особи, які здійснюватимуть реалізацію пального або спирту етилового, підлягають обов’язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, постійних представництв, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового.

Відповідно до ст. 1 Закону №481, роздрібна торгівля пальним - діяльність із придбання або отримання та подальшого продажу або відпуску пального із зміною, або без зміни його фізико-хімічних характеристик з автозаправної станції/автогазозаправної станції/газонаповнювальної станції/газонаповнювального пункту та інших місць роздрібної торгівлі через паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки.

Своєю чергою, у пп. 14.1.212 ПКУ наведено визначення, за яким реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI ПКУ - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного:

• до акцизного складу;
• до акцизного складу пересувного;
• для власного споживання чи промислової переробки;
• будь-яким іншим особам.

При цьому, не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України:

• у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками;
• при використанні пального суб'єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб'єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.

Також до власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов:

а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту;

б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які:

• призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг;
• належать іншим особам;
• виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника;

в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті "б" цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.

Якщо транспортний засіб виконавця не відповідає наведеним вище вимогам, то операція із його заправлення все ж таки буде вважатись для замовника операцією з реалізації пального і потребувати реєстрації платником акцизного податку та складання АН на таку операцію.

Варто звернути увагу, що однією з вимог для уникнення реалізації пального є призначення транспортного засобу, що заправляється – він повинен бути призначений для виконання робіт на землях сільськогосподарського призначення. Тобто мова йде про спеціалізовані для СГ призначення транспортні засоби. Якщо ж це вантажний автомобіль загального призначення, то вважаємо, що операція з його заправки буде вважатись операцією з реалізації пального.

Аналогічний висновок роблять податківців у ІПК від 22.10.2019 р. №938/6/99-00-04-01-02-15/ІПК.

ПДВ

По-перше, податковий кредит. При здійсненні платником податку операції з придбання ПММ підставою для нарахування ним сум податку, що відносяться до складу податкового кредиту, є податкова накладна, складена і зареєстрована в ЄРПН постачальником ПММ. Не залежно від подальшого шляху використання такого палива.

По-друге, передача пального виконавцю. За загальним правилом згідно з пп. «а» пп. 185.1 ПКУ, об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких відповідно до ст. 186 ПКУ розташоване на митній території України, у тому числі операції з безоплатної передачі.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (пп. 14.1.191 ПКУ).

Своєю чергою, продаж (реалізація) товарів – це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (пп. 14.1.202 ПКУ).

При цьому, податківці у ІПК  від 03.07.2019 р. №3071/6/99-99-15-03-02-15/ІПК зазначали, якщо у подальшому ПММ передаються контрагенту (виконавцю) виключно для використання їх при наданні платнику податку (власнику ПММ – замовнику) послуг із обробки його сільськогосподарських угідь, але при цьому не відбувається передача контрагенту (виконавцю) права на розпоряджання ПММ як власник, то податкових наслідків з ПДВ при здійсненні такої передачі не виникає.

Таким чином, можна зробити висновок, що така операція не є об’єктом оподаткування ПДВ і, відповідно, нараховувати ПЗ і складати податкову накладну на операцію з передачі такого палива виконавцю робіт не потрібно.

Варто зазначити, що використання пального виконавцем послуг повинно підтверджуватись первинним документом, на підставі якого підприємство замовник списує його зі свого балансу на витрати.

Крім витрат, цей первинний документ підтвердить також і те, що пальне було використаного замовником на господарські потреби (шляхом забезпечення виконавця робіт). Отже така операція не є негосподарським використання такого пального і відповідно не потребує донарахування ПЗ з ПДВ за пп. 198.5 ПКУ.

Право на витрати

Як було зазначено, за операцією з передачі пального виконавцю не передбачається переходу до нього права власності на таке пальне. Отже, в обліку замовника таку передачу варто відобразити хіба що у розрізі додаткових субрахунків. Наприклад, якщо облік такого пального замовник послуг здійснює на субрахунку 203, то передача його підряднику може бути відображена записом Дт 2031 паливо у підрядника Кт 203.

А ось після виконання робіт підприємство повинно отримати підтвердження від виконавця обсягу використаного пального для його списання. Законодавчо не передбаченого конкретної форми такого первинного документа, тому вважаємо, що підприємства можуть використовувати складений у довільній формі документ про використання пального виконавцем робіт з обов’язковим дотриманням всіх обов’язкових реквізитів первинного документа, що зазначено у п. 2 ст. 9 Закону про бухоблік.

Таким чином, на підставі укладеного договору з виконавцем робіт і підтверджувального первинного документи про обсяги використаного пального і виконаної роботи підприємство замовник має право віднести вартість такого пального до складу витрат (зокрема, на субрахунок 93 «Витрати на збут» або 23 «виробництво», якщо транспортування продукції пов’язане із процесом його збирання і зберігання).