Безвідсоткові поворотні позики не повернені: чи можна їх списати зі збільшенням витрат?

Положеннями ст. 1050 ЦКУ передбачені наслідки порушення договору позичальником. Вони полягають у тому, якщо позичальник своєчасно не повернув:

• суму позики, він зобов'язаний сплатити грошову суму відповідно до ст. 625 ЦКУ;
• речі, визначені родовими ознаками, він зобов'язаний сплатити неустойку відповідно до ст. 549 – 552 ЦКУ.

При цьому неустойка нараховується від дня, коли речі мали бути повернуті, до дня їх фактичного повернення позикодавцеві, незалежно від сплати процентів, належних йому відповідно до ст. 1048 ЦКУ.

Якщо договором встановлений обов'язок позичальника повернути позику частинами (з розстроченням), то в разі прострочення повернення чергової частини позикодавець має право вимагати дострокового повернення частини позики, що залишилася, та сплати процентів, належних йому відповідно до ст. 1048 ЦКУ.

У разі невиконання позичальником обов'язків, встановлених договором позики, щодо забезпечення її повернення, а також у разі втрати забезпечення виконання зобов'язання або погіршення його умов за обставин, за які позикодавець не несе відповідальності, позикодавець має право вимагати від позичальника дострокового повернення позики та сплати процентів, належних йому відповідно до ст. 1048 ЦКУ, якщо інше не встановлено договором (ст. 1052 ЦКУ).

Верховний Суд України у листі «Аналіз практики застосування ст. 625 ЦКУ в цивільному судочинстві» від 01.07.2014 р. повідомив, що предметом договору позики можуть бути як грошові кошти, так і інші речі, визначені родовими ознаками (ст. 1046 ЦКУ). 

Частиною 1 ст. 1050 ЦКУ визначено, що в тому разі, якщо позичальник своєчасно не повернув суму позики, він зобов'язаний сплатити грошову суму відповідно до ст. 625 ЦКУ. Разом з тим із положення ч. 1 ст. 1050 ЦКУ випливає, що якщо позичальник своєчасно не повернув речі, визначені родовими ознаками, він зобов'язаний сплатити неустойку відповідно до ст. 549 - 552 ЦКУ. З огляду на аналіз наведених правових норм слід дійти висновку, що порушення боржником умов договору позики, коли його об'єктом є інші речі, відмінні від грошей, не може бути підставою для застосування відповідальності, передбаченої ч. 2 ст. 625 ЦКУ.

У ситуації, що розглядається, слід зазначити, що зміна засновників ТОВ та їхніх керівників не спричиняє скасування зобов’язань щодо повернення підприємству – позикодавцю поворотної позики. 

Оскільки ст. 3 Закону про ТОВ передбачено, що ТОВ несе відповідальність за своїми зобов'язаннями всім належним йому майном та не відповідає за зобов'язаннями своїх учасників.

При цьому учасник ТОВ має право відчужити свою частку (частину частки) у статутному капіталі товариства платно або безоплатно іншим учасникам ТОВ або третім особам (ч. 1 ст. 21 Закону про ТОВ).

Однак слід звернути увагу на те, що особа, яка порушила зобов'язання, звільняється від відповідальності за його порушення, якщо доведе, що це порушення сталося внаслідок випадку або непереборної сили (ч. 1 ст. 617 ЦКУ).

Крім того, боржник звільняється від обов'язку виконати зобов'язання в натурі у разі відмови кредитора від договору (ч. 3 ст. 622 ЦКУ). Оскільки внаслідок односторонньої відмови від зобов'язання частково або у повному обсязі відповідно змінюються умови зобов'язання або воно припиняється (ч. 3 ст. 615 ЦКУ).

Відображення в обліку 

Відповідно до п. 44.2 ПКУ для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухобліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (п. 44.1 ПКУ).

У ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік передбачено, що підставою для бухобліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Тому відображенню операцій в обліку має передувати складення первинних документів щодо фактичного здійснення цих операцій на підставі прийнятих керівництвом підприємства - позикодавця рішень.

Лише на підставі таких документів поворотна позика може набрати статусу безповоротної. 

ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці, що виникають за операціями з передачі активів у безоплатне строкове користування (позичку). Такі операції при формуванні фінансового результату до оподаткування відображаються згідно з правилами бухобліку (ІПК ДФС від 23.08.2017 р. №1709/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Згідно з пп. 134.1.1 ПКУ об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень розд. ІІІ ПКУ.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та їх розкриття у фінансовій звітності визначаються П(С)БО 15, згідно з пп. 6.5 якого суми надходження від інших осіб завдатку під заставу або в погашення позики, якщо це передбачено відповідним договором, не визнаються доходами.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені (п. 7 П(С)БО 16).

Таким чином, при наданні та поверненні позики у підприємства (платника податку на прибуток) доходи і витрати не визнаються (лист ДФС у м. Києві від 13.11.2015 р. №3472/М/26-15-15-03-11).

У періоді, в якому поворотна позика буде перекваліфікована у безповоротну, підприємству – позикодавцю необхідно буде збільшити фінансовий результат податкового (звітного) періоду до оподаткування на підставі пп. 140.5.10 ПКУ. 

Оскільки цим підпунктом передбачено збільшення фінансового результату податкового (звітного) періоду на суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) особам, що не є платниками податку (крім фізичних осіб), та платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0 % відповідно до п. 44 підрозд. 4 розд. XX ПКУ.

При цьому положеннями ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на суму безповоротної фінансової допомоги, наданої іншому платнику податку на прибуток на загальних підставах, який не оподатковується за ставкою 0% відповідно до п. 44 підрозд. 4 розд. XX ПКУ. Такі операції відображаються згідно з правилами бухобліку (ІПК ДФС від 18.12.2017 р. №3034/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

У п. 17 П(С)БО 13 зазначено, що підприємство списує фінансовий актив з балансу, якщо воно втрачає контроль за цим фінансовим активом або його частиною. Ознакою втрати контролю є:

• повне виконання контракту;
• закінчення терміну прав вимоги;
• відмова від прав за цим контрактом.

Також за сумами дебіторської заборгованості з поворотної фінансової допомоги, за якою вже минув строк позовної давності, можна прийняти рішення про списання такої заборгованості як безнадійної. Щодо визначення строків позовної давності та списання безнадійної дебіторської заборгованості ми писали тут>>