Нарахування амортизації на МНМА у розмірі 100%: облік та оподаткування

Відповідно до пп. 14.1.138 ПКУ основні засоби – матеріальні активи, у т. ч. запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 грн, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у його госпдіяльності, вартість яких перевищує 6000 грн і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

У пп. 134.1.1 ПКУ зазначено, що прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінрезультату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінзвітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.

Нагадаємо, що нормами п. 44.2 ПКУ встановлено, що для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухобліку та фінзвітності щодо доходів, витрат та фінрезультату до оподаткування.

Бухоблік МНМА

У абз. 8 п. 4 П(С)БО 7 ОЗ визначені як матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання  у процесі виробництва/діяльності або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам чи для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

У абз. 14 п. 4 П(С)БО 7 та п. 24 Методичних рекомендацій №561 зазначено, що строк корисного використання (експлуатації) – це очікуваний період часу, протягом якого ОЗ використовуватимуться підприємством або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг). 

Строк корисного використання визначається підприємством самостійно з урахуванням його потужності (продуктивності), фізичного та морального зносу, правових або інших обмежень щодо строків використання об'єкта. 

Для цілей бухобліку ОЗ класифікуються за такими групами, визначеними в п. 5 П(С)БО 7, а саме:

• ОЗ (пп. 5.1);
• інші необоротні матеріальні активи, включаючи МНМА (пп. 5.2).

Згідно з п. 27 П(С)БО 7 амортизація об'єктів, зазначених у пп. 5.2 П(С)БО 7, нараховується за методами, які наведені в  пп. 1 і 5 п. 26 П(С)БО 7.

Амортизація МНМА і бібліотечних фондів може нараховуватися:

• або у першому місяці використання об'єкта в розмірі 50% його вартості, що амортизується, та решта 50% вартості, яка амортизується, у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом;
• або в першому місяці використання об'єкта 100% його вартості.

У п. 30 П(С)БО 7 та п. 25 Методичні рекомендації №561 зазначено, що сума нарахованої амортизації відображається за дебетом рахунків обліку витрат діяльності, виробництва і капітальних інвестицій у кореспонденції з рахунком обліку зносу (амортизації) необоротних активів. У ситуації, що розглядається, – ДТ 92 та КТ 132.

Різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ

Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів, визначаються відповідно до вимог ст. 138 ПКУ.

Фінрезультат до оподаткування:

• збільшується на суму нарахованої амортизації ОЗ або нематеріальних активів відповідно до НП(С)БО або МСФЗ (абз. 2 п. 138.1 ПКУ);
• зменшується на суму розрахованої амортизації ОЗ або нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 ПКУ (абз.2 п. 138.2 ПКУ).

Положеннями пп. 138.3.1 ПКУ передбачено, що розрахунок амортизації ОЗ або нематеріальних активів здійснюється відповідно до НП(С)БО або МСФЗ з урахуванням обмежень, встановлених пп. 14.1.138, пп. 138.3.2 – 138.3.4 ПКУ. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені НП(П)БО, крім «виробничого» методу.

У пп. 138.3.3 ПКУ визначені групи основних засобів (інших необоротних активів) та мінімально допустимі строки їх амортизації. При цьому мінімально допустимого строку для МНМА (група 11) у зазначеному підпункті не встановлено. 

ДФС в ІПК від 14.02.2018 р. №612/6/99-99-15-02-02-15/ІПК повідомляє, що в цілях оподаткування МНМА не належать до основних засобів. З урахуванням положень пп. 138.3.1 ПКУ вартість МНМА у податковому обліку не підлягає амортизації.

При цьому в рядках 1.1.1 та 1.2.1 АМ додатка РІ до Декларації з податку на прибуток зазначаються різниці, які виникають при нарахуванні амортизації ОЗ або нематеріальних активів, без врахування амортизації МНМА.

Про те, що МНМА не належать до ОЗ та різниці, які визначаються згідно зі ст. 138 ПКУ, за такими активами у платника не виникають, ДФС повідомляла у листі від 05.02.2016 р. №2457/6/99-99-19-02-02-15.

Висновки:

Отже, для обрахунку об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств:

• використовуються дані бухобліку та фінзвітності щодо доходів, витрат (включаючи суму амортизації МНМА) та фінрезультату до оподаткування;
• МНМА не належать до ОЗ з урахуванням обмежень, встановлених пп. 14.1.138 ПКУ;
• різниці, які визначаються згідно зі ст. 138 ПКУ, за амортизацією, нарахованою на МНМА у бухобліку, в платника не виникають.

***

Читайте також:

• Необоротні активи: облікові моменти та відображення в декларації з прибутку 
• Невиробничі основні засоби в обліку
• ДФС роз'яснила нюанси податкового обліку амортизації малоцінних необоротних матеріальних активів 
• ДФС про коригування фінрезультату на суму амортизації МНМА та бібліотечних фондів