Бухгалтерський та податковий облік програмної продукції, ЕЦП

Щодо бухгалтерського обліку

Бухгалтерський облік нематеріальних активів (далі – НМА) здійснюється відповідно до норм НП(С)БО 8.

Але норми цього НП(С)БО сформульовано настільки загальними розмитими фразами, що немає можливості чітко і однозначно з’ясувати, чи є підстави отримані в запитанні об’єкти відобразити як НМА.

Відповідно до п. 4 НП(С)БО 8 нематеріальний актив - немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований.

Немонетарні активи - усі активи, крім грошових коштів, їх еквівалентів та дебіторської заборгованості у фіксованій (або визначеній) сумі грошей (п. 4 НП(С)БО 8).

Щодо поняття ідентифікації, то окремо в НП(С)БО воно не визначається.

А згідно з п. 12 МСБО 38 «Нематеріальні активи» актив є ідентифікованим, якщо він: 

1. може бути відокремлений, тобто його можна відокремити або відділити від суб’єкта господарювання і продати, передати, ліцензувати, здати в оренду або обміняти індивідуально або разом з пов’язаним з ним контрактом, ідентифікованим активом чи зобов’язанням, незалежно від того, чи має суб’єкт господарювання намір зробити це, або 
2. виникає внаслідок договірних або інших юридичних прав, незалежно від того, чи можуть вони бути передані або відокремлені від суб’єкта господарювання або ж від інших прав та зобов’язань.

Якщо виходити з цих загальних визначень, то всі наведені в запитанні об’єкти відповідають поняттю НМА, адже вони немонетарні, не мають матеріальної форми і є ідентифікованими.

Причому в самому НП(С)БО 8 нічого не сказано про мінімальний строк використання НМА.

Давайте ще глянемо Методрекомендації №1327 (Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку нематеріальних активів).

В п. 1.2 Методрекомендацій №1327 зазначено, що нематеріальними активами вважаються немонетарні активи, які не мають матеріальної форми та можуть бути ідентифіковані (незалежно від строку їх корисного використання (експлуатації)). 

Тобто, навіть якщо строк експлуатації об’єкта НМА рік чи навіть менше, в обліку він відображається як НМА.

Але давайте далі глянемо, що пишуть в Методрекомендаціях №1327.

Об'єкт НМА, наданий правовласником (ліцензіаром) в користування (при збереженні виключних прав на результат інтелектуальної діяльності), залишається на балансі правовласника (ліцензіара) із зазначенням в аналітичному обліку інформації про передачу цього об'єкта у користування іншій особі (п. 2.13 Методрекомендацій №1327).

Згідно з п. 2.14 Методрекомендацій №1327 об'єкт НМА, отриманий в користування, обліковується користувачем (ліцензіатом) на позабалансовому рахунку в оцінці, визначеній виходячи із розміру винагороди, встановленого в договорі. При цьому платежі за надане право використання результатів інтелектуальної діяльності у вигляді періодичних платежів, обчислених у порядку та строки, встановлені договором, включаються користувачем (ліцензіатом) до витрат звітного періоду.

Якщо глянути на об’єкти, зазначені в запитанні, то очевидно, що програма ZOOM та антивірусна програма придбаваються у користування на умовах відповідної ліцензії. Тобто, виключні майнові права на цю програму залишаються за правовласником. 

Таким чином, на наш погляд, ці програми не обліковуються у складі НМА. Їх відносять на рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів», з пропорційним розподілом на витрати.

А ЕЦП обліковуються у складі НМА.

Варто зазначити, що ми навели власний погляд на особливості бухгалтерського обліку. Прямо це питання стандартами обліку не врегульовано.

Причому в Україні регулювання питань методології бухгалтерського обліку віднесено до відання Мінфіну (див. ч. 2 ст. 6 Закону про бухоблік). Тому для уникнення непорозумінь може бути доречним звернутися до Мінфіну для отримання консультації з цього питання.

Як направити звернення, можна прочитати на сайті Мінфіну тут.

Податок на прибуток

Витрати, які відображені за придбаними програмами, ЕЦП, через рахунок 39 чи як амортизація, зменшують фінрезультат до оподаткування, який є основою для визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток (див. пп. 134.1.1 ПКУ).

Але якщо підприємство коригує фінрезультат до оподаткування на податкові різниці, слід звернути увагу на «амортизаційні» коригування щодо амортизації НМА, передбачені ст. 138 ПКУ.

Свого часу в ЗІР (102.05) була така консультація ДПС.

На питання, «До яких груп нематеріальних активів належать витрати на придбання права користування комп’ютерними програмами та посилених сертифікатів відкритих ключів електронного цифрового підпису (ЕЦП)?», ДПС відповідала:

«У податковому обліку витрати платника податку на придбання права користування комп’ютерними програмами відносяться до групи 5 нематеріальних активів, а витрати на придбання посилених сертифікатів відкритих ключів електронного цифрового підпису – до групи 6 нематеріальних активів».

Але строк податкової амортизації для НМА групи 5 – згідно правовстановлюючого документа, але не менше 2 років.

Для НМА групи 6 - згідно правовстановлюючого документа, але не менше 2 років і не більше 10 років.

Тобто, згідно з цією консультацією ДПС і комп’ютерні програми, і ЕЦП потрібно обліковувати у складі НМА і амортизувати не менше 2 років, навіть якщо в бухгалтерському обліку строк 1 рік.

Щоправда, ця консультація переведена до нечинних з 07.11.2018 р.

Яка зараз думка ДПС, нам невідомо.

Тому для уникнення непорозумінь з ДПС платник може отримати з цього питання індивідуальну податкову консультацію.

У будь-якому разі, це питання стосується тільки тих платників податку на прибуток, які коригують фінрезультат до оподаткування на податкові різниці. 

На наш погляд, ті платники, які коригують фінрезультат до оподаткування на податкові різниці, повинні відображати «амортизаційні» різниці тільки стосовно ЕЦП, які обліковуються у складі НМА. Мінімальний строк податкової амортизації 2 роки, навіть якщо бухгалтерської амортизації 1 рік. 

А програмне забезпечення, наведене у запитанні, на наш погляд, у складі НМА не відображається. Витрати на його придбання відображаються на рахунку 39 і пропорційно щомісяця протягом строку використання списуються на витрати, зменшуючи фінрезультат до оподаткування. Податкових різниць тут не буде.