Виплата дивідендів фізособам за минулі періоди: від бухобліку до оподаткування

Наслідки неповного формування статутного капіталу

Згідно зі ст. 52 Закону «Про господарські товариства» ТОВ необхідно повністю сформувати статутний капітал до закінчення першого року з моменту держреєстрації. Якщо ж учасники до закінчення першого року з дня держреєстрації товариства не зробили або не повністю зробили свої внески, товариство повинне провести загальні збори і прийняти одне з таких рішень (ст. 144 ЦКУ, ст. 52 Закону «Про господарські товариства»): або про виключення зі складу товариства тих учасників, які не зробили (не повністю зробили) свої внески і про визначення порядку перерозподілу часток у СК, або про зменшення СК і про визначення порядку перерозподілу часток у СК, або про ліквідацію товариства.

Звертаємо увагу! ДФСУ або суб'єкти держреєстрації не контролюють дотримання підприємствами строків формування СК. Цей контроль здійснюють самі учасники товариства. До червня 2007 р. ст. 52 Закону «Про господарські товариства» передбачала застосування пені до недбайливих учасників товариства (учасник товариства повинен був сплатити за час прострочення 10% річних із невнесеної суми на користь товариства). Проте цю норму давно скасовано, але у статуті товариства можна передбачити застосування пені (установити її розмір) або штрафу за нездійснення учасником внесків до визначеного строку.

Також неповне формування СК призводить до неможливості збільшення СК до його повного формування – ч. 6 ст. 144 ЦКУ. Неповне формування СК не є перешкодою для виплати дивідендів. При цьому логічно, що дивіденди повинні виплачуватись попорційно фактично внесеним сумам СК від кожного засновника.

Що таке дивіденди?

Згідно з пп. 14.1.49 ПКУ дивіденди для цілей оподаткування – це платіж, що здійснюється юридичною особою, у тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів або інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів і інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) в майні (активах) емітента, у зв’язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку. Відповідно до пп. 57.1-1.1 ПКУ у разі прийняття рішення щодо виплати дивідендів платник податку на прибуток - емітент корпоративних прав, на які нараховуються дивіденди, проводить зазначені виплати власнику таких корпоративних прав незалежно від того, чи є оподатковуваний прибуток, розрахований за правилами, визначеними ст. 137 ПКУ. Це означає, що дивіденди розраховуються з прибутку, визначеного за правилами бухгалтерського обліку.

Для цілей бухобліку згідно з п. 4 П(С)БО  15 дивіденди – це частина чистого прибутку, розподілена між учасниками (власниками) відповідно до частки їх участі у власному капіталі підприємства.

Статтею 116 ЦКУ та ст. 10 Закону «Про господарські товариства» передбачено, що учасники госптовариства мають право у порядку, встановленому установчим документом такого товариства та законом, брати участь у розподілі прибутку і одержувати його частину (дивіденди). Право на отримання частки прибутку (дивідендів) пропорційно частці кожного з учасників мають особи, які є учасниками товариства на початок строку виплати дивідендів.

При цьому установчі документи повинні містити, зокрема, положення про порядок розподілу прибутків та збитків (ст. 4 Закону про госптовариства, ст. 57 ГКУ).

Таким чином,  відповідно до вимог чинного законодавства установчі документи господарського товариства мають містити відомості щодо порядку розподілу прибутку. На це звертають увагу й фахівці Мін’юсту у своєму листі від 10.06.2011 р. №379-0-2-11-8.1. У цьому ж листі Мін’юст роз’яснює, що вимога щодо періодичності виплати дивідендів (частки прибутку) відсутня, оскільки рішення з цього питання віднесено до компетенції вищого органу управління ТОВ.

Так, зокрема, відповідно до ст. 58 Закону про госптовариства вищим органом ТОВ є загальні збори учасників. До компетенції зборів ТОВ належить, зокрема, затвердження порядку розподілу прибутку, строку та порядку виплати частки прибутку (ст. 59 Закону про госптовариства).

Для звичайних господарських товариств не передбачено чітких строків для виплати дивідендів. Тобто вони можуть бути встановлені як установчими документами, так і рішенням вищого органу управління, а це значить, що дивіденди можуть виплачуватись за будь-які минулі періоди. У даному випадку ніщо не заважає виплатити дивіденди за 2016 та 2017 рік – за наявності прибутку.

Таким чином, рішення про виплату дивідендів, суму прибутку, спрямовану на виплату дивідендів, відповідний період розподілу прибутку на дивіденди, розмір дивідендів в залежності від частки кожного із учасників в статутному капіталі та порядок і строки їх виплати приймається вищим органом управління ТОВ, тобто загальними зборами учасників ТОВ, у відповідному протоколі.

Оскільки дивіденди – це частина чистого прибутку певного звітного року за даними бухобліку, то їх можна нараховувати в сумі, що не перевищує показник чистого прибутку за відповідний рік:

• рядок 2350 «Чистий прибуток» форми №2 «Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)»;

• рядок 2350 «Чистий прибуток (збиток)» (за наявності додатного значення) форми №2-м «Звіт про фінансові результати» фінансового звіту суб'єктів малого підприємництва»;

• рядок 2350 «Чистий прибуток (збиток)» (за наявності додатного значення) форми №2-мс «Звіт про фінансові результати» Спрощеного фінансового звіту для суб'єктів мікропідприємництва»

Авансовий внесок при виплаті дивідендів

1) Якщо підприємство – платник єдиного податку

ДФСУ у листі від 06.03.2018 р. №903/6/99-95-42-01-15/ІПК та в індивідуальній податковій консультації від 26.03.2018 р. №8773/7/99-99-15-02-02-17 нагадує, що з 01.01.2018 р., для платників єдиного податку (третьої та четвертої групи) відмінено обов’язок з нарахування та сплати авансового внеску при виплаті дивідендів. Тобто платники єдиного податку (третьої та четвертої групи) не нараховують та не сплачують до бюджету авансові внески з податку на прибуток при виплаті з 01.01.2018 р. дивідендів, у тому числі за результатами фінансово-господарської діяльності за періоди до 01.01.2018 р., незалежно від статусу отримувача дивідендів – юрособа чи фізособа тощо.

2) Якщо підприємство – платник податку на прибуток

У пп. 57.1-1.3 ПКУ зазначено обставини, за яких платники податку на прибуток не сплачують авансовий внесок при виплаті дивідендів. Зокрема, до таких обставин належить виплата дивідендів фізособам. Отже, в даній ситуації, оскільки виплата дивідендів здійснюється фізособам, то авансовий внесок не сплачується.

Оподаткування дивідендів ПДФО та ВЗ

Ставки оподаткування дивідендів

Згідно з пп. 170.5.2 ПКУ, будь-який резидент, який нараховує дивіденди, є податковим агентом під час нарахування дивідендів фізособі.

Відповідно до пп. 164.2.8 ПКУ, пасивні доходи у вигляді дивідендів включаються до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізособи, як наслідок, оподатковуються ПДФО та військовим збором. Ставка ПДФО з дивідендів залежить від статусу емітента корпоративних прав:

• з дивідендів за корпоративними правами, нарахованих резидентами — платниками податку на прибуток - ставка 5% (пп. 167.5.2 ПКУ);
• з дивідендів за корпоративними правами, нарахованих резидентами — неплатниками податку на прибуток (зокрема, платниками ЄП) - ставка 0,5 *18% = 9% (пп. 167.5.4 ПКУ).

Військовий збір з дивідендів в будь-кому випадку утримується за ставкою 1,5% - п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ.

Відповідно до пп. 170.5.4 ПКУ дивіденди остаточно оподатковуються податковим агентом під час їх нарахування платнику податку – тобто на дату оформлення протоколу загальних зборів засновників підприємства, у якому прийнято рішення про виплату дивідендів. Тож утримання ПДФО з суми нарахованих дивідендів (як, до речі, і військового збору) треба здійснювати при нарахуванні дивідендів (дата бухгалтерського запису Дт 443 Кт 671), одночасно збільшуючи заборгованість підприємства перед бюджетом: Дт 671 Кт 641, 642.

Строки сплати ПДФО та ВЗ

Сплатити ПДФО та військовий збір із нарахованих дивідендів слід за загальними правилами, встановленими ст. 168 ПКУ. Податковий агент – підприємство, яке виплачує дивіденди, повинно перерахувати до бюджету ПДФО та військовий збір:

• під час виплати дивідендів відповідно до пп. 168.1.2 ПКУ;

• якщо дивіденди нараховані, але не виплачені до спливу 30 к.д., наступних за місяцем нарахування доходу, ПДФО та військовий збір сплачується у строк не пізніше 30 к.д., наступних за місяцем нарахування доходу – пп. 168.1.5 ПКУ.

Відображення у формі №1ДФ

Відповідно до розділу III Порядку №4:

• у графі 3а «Сума нарахованого доходу» відображаються (за звітний квартал) дивіденди, які нараховано фізичній особі. У разі нарахування доходу його відображення у графі 3а є обов'язковим незалежно від того, виплачені такі доходи чи ні;
• у графі 3 «Сума виплаченого доходу» відображається сума фактично виплачених дивідендів платнику податку податковим агентом;
• у графі 4а «Сума нарахованого податку» відображається сума ПДФО, нарахованого та утриманого з дивідендів, нарахованих засновнику-фізособі;
• у графі 4 «Сума перерахованого податку» відображається фактична сума перерахованого ПДФО до бюджету.

Отже, якщо підприємство здійснює нарахування та виплату дивідендів у різних звітних періодах, то у формі №1ДФ графу 3а та відповідно 4а слід заповнювати в періоді нарахування дивідендів, а графу 3 — у періоді їх виплати. Графа 4 заповнюється у періоді сплати ПДФО. 

У даному випадку дивіденди відображаються у формі №1ДФ з ознакою 109.

Звітність фізосіб – засновників

Фізособи як платники ПДФО та військового збору в деяких випадках зобов’язані подавати декларацію про майновий стан і доходи. Але у тому разі, якщо фізособа отримує доходи виключно від податкових агентів (крім випадків, прямо передбачених розділом IV, але виплата дивідендів до цих випадків не входить), вона не зобов’язана подавати декларацію. Отже, у даному випадку сам факт нарахування та виплати дивідендів фізособам не призводить до необхідності подання декларації такими фізособами.

Документування та бухоблік дивідендів

Нарахування дивідендів в бухобліку здійснюється на підставі протоколу загальних зборів засновників підприємства, у якому міститься прийняте рішення засновників підприємства про розподіл прибутку та його спрямування на виплату дивідендів. Датою такого нарахування є дата протоколу.

Бухоблік дивідендів ведеться за такою схемою бухгалтерських записів:

• Дт 441 Кт 443 – розподіл нерозподіленого прибутку – у сумі, що призначається на виплату дивідендів – на підставі протоколу загальних зборів засновників;
• Дт 443 Кт 671 – нарахування дивідендів за рахунок розподіленого прибутку, що належать до виплати – на підставі протоколу загальних зборів засновників;
• Дт 671 Кт 641, 642 – утримання з суми нарахованих дивідендів ПДФО та ВЗ;
• Дт 671 Кт 301, 311 – виплата дивідендів;
• Дт 641, 642 Кт 311 – сплата ПДФО та ВЗ до бюджету.