Продаж комп'ютерної програми нерезиденту та нарахування роялті

Визначення терміну "комп'ютерна програма" наведено у ст. 2 Закону №1587. Відповідно до зазначеної норми комп’ютерна програма - це набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп’ютером, які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату.

Комп’ютерна програма матеріальної форми не має, але вона може бути ідентифікована. Комп’ютерна програма, яка створена підприємством, є нематеріальним активом групи 5 - авторське право (пп. 138.3.4 ПКУ).

ПДВ

Постачання послуг – це, зокрема, операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав щодо таких об'єктів права інтелектуальної власності (пп. 14.1.185 ПКУ).

Місцем надання майнових прав інтелектуальної власності вважається місце, у якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання – п. 186.3 ПКУ.

Отже, якщо резидент - платник ПДВ (постачальник комп’ютерної програми) надає нерезиденту (отримувачу програми) майнові права інтелектуальної власності на цю програму як на об'єкт інтелектуальної власності, то операція з надання таких послуг не є об'єктом оподаткування ПДВ, оскільки місцем їх постачання вважається місце, у якому зареєстрований нерезидент, тобто за межами митної території України, а саме Сполучене Королівство Великобританія.

Про це також зазначали податківці в ІПК від 07.06.2017 р. №523/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Контрольовані операції

Оскільки продаж програми здійснюється пов’язаній особі – нерезиденту, слід звернути увагу на норми ст. 39 ПКУ щодо контрольованих операцій.

Відповідно до пп. 39.2.1.1 ПКУ контрольованими операціями є госпоперації платника податків, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, зокрема: господарські операції, що здійснюються з пов’язаними особами - нерезидентами; господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, у якій вони зареєстровані як юрособи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів у розрізі держав (територій) затверджується Кабміном.

При цьому слід перевірити одночасне виконання таких критеріїв (пп. 39.2.1.7 ПКУ):

·   річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухобліку, перевищує 150 млн грн (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

·   обсяг таких госпоперацій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухобліку, перевищує 10 млн грн (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Якщо виявиться, що ця операція буде контрольованою, слід  діяти за нормами ст. 39 ПКУ. Але облік контрольованих операцій заслуговує на окремий розгляд.

Нарахування роялті

Якщо нерезидент передасть резиденту право користування програмою й таке право буде визначено як роялті, будуть діяти норми пп. 140.5.7 ПКУ. Звісно, лише у тому випадку, якщо підприємство-резидент коригує фінрезультат на різниці, передбачені розділом ІІІ ПКУ (пп. 134.1.1 ПКУ).

Відповідно до пп. 140.5.7 ПКУ фінрезультат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат по нарахуванню роялті у повному обсязі, якщо роялті нараховані на користь:

• нерезидента, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) роялті, за виключенням випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати роялті іншим особам;
• нерезидента щодо об’єктів, права інтелектуальної власності щодо яких вперше виникли у резидента України. У разі виникнення розбіжностей між контролюючим органом та платником податку щодо визначення особи, у якої вперше виникли (були набуті) права інтелектуальної власності на об’єкт інтелектуальної власності, такі контролюючі органи зобов’язані звернутися до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері інтелектуальної власності, для отримання відповідного висновку;
• нерезидента, який не підлягає оподаткуванню у відношенні роялті в державі, резидентом якої він є.

Звертаємо увагу на те, що права на цю комп’ютерну програму вперше виникли у підприємства – резидента України, яке її створило. Отже, на цій підставі фінрезультат буде збільшуватись на всю суму нарахованих платежів роялті.

Податок на доходи нерезидента

Роялті оподатковуються податком на доходи нерезидентів за ставкою 15% відповідно до пп. 141.4.1 ПКУ та пп. 141.4.2 ПКУ. При цьому можна застосувати норми міжнародних договорів при оподаткуванні роялті з урахуванням норм ст. 103 ПКУ.

Так, застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України – п. 103.1 ПКУ.

Відповідно до п. 103.2 ПКУ резидент (у даному випадку він буде податковим агентом) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу й є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ПКУ.

Згідно з п. 103.3 ПКУ бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

Відповідно до ст. 12 Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна роялті, які виникають в одній Договірній Державі й сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватися в другій Договірній Державі, якщо цей резидент фактично має право на одержання цих роялті й підлягає оподаткуванню у відношенні до роялті в другій Договірній Державі.