Оренда землі без держреєстрації: чи має право підприємство на витрати

Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ об’єктом оподаткування з податку на прибуток є прибуток, який визначається шляхом коригування фінрезультату до оподаткування, визначеного у фінзвітності підприємства відповідно до П(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень р. ІІІ ПКУ. Втім, ці коригування треба здійснювати тільки тим, у кого сума річного доходу перевищує 20 млн грн, або ж тим, хто добровільно бажає проводити такі коригування. Коригувань, пов’язаних із витратами, зазначеними у запитанні, в розділі ІІІ ПКУ немає. Отже, вирішальним фактором є, чи можливо визнавати ці витрати в бухгалтерському обліку.

Згідно із п. 6 П(С)БO 16 «Витрати» витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійсненні (п. 7 П(С)БO 16).

Таким чином, у бухобліку мають визначатися всі фактично понесені суб’єктом господарювання витрати, зокрема, із орендної плати за землі, незалежно від того чи зареєстровані договори оренди чи ні. А підставою для визнання таких витрат є первинні документи – щодо договору оренди таким документом, як правило, є акт надання орендних послуг.

Тобто, усе добре, як би не одне «але»: згідно з ст. 6 Закону України «Про оренду землі» від 06.10.1998 №161-XIV право оренди земельної ділянки підлягає державній реєстрації відповідно до закону. Своєю чергою, право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав  (ст. 125 Земельного кодексу України). Згідно із ст. 2 Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» від 01.07.2004 №1952-IV державна реєстрація речових прав на нерухоме майно - офіційне визнання і підтвердження державою фактів виникнення, переходу або припинення прав на нерухоме майно, обтяження таких прав шляхом внесення відповідного запису до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно.

Це відповідає  і нормам ст. 210 ЦКУ: правочин підлягає державній реєстрації лише у випадках, встановлених законом, але такий правочин є вчиненим з моменту його державної реєстрації. Таким чином, до державної реєстрації такого договору у орендаря немає права користуватися такою землею, а в орендодавця - немає прав вимагати орендну плату за таке користування. Якщо розглядати наслідки цього тільки щодо ризиків, які можуть виникнути при податковій перевірці, то вони наступні: якщо податківці вважатимуть зазначені договори оренди неукладеними, то вони вважатимуть, що нараховані суми орендної плати орендарю слід сторнувати, а це вплине на об’єкт оподаткування податком на прибуток. Звісно, що таке рішення податківців можна оспорювати в суді (зокрема щодо того, якими вважати такі договори: неукладеними чи недійсними, адже за ч. 4 ст. 21 Закону про оренду землі, у разі  визнання  у  судовому  порядку  договору оренди землі недійсним отримана орендодавцем орендна плата за  фактичний  строк оренди землі не повертається, тому сторнувати витрати щодо такої орендної плати не потрібно). Але судова практика з цього питання різна і гарантій, яке саме рішення буде прийнято судом,  не дасть ніхто.