Як оподаткувати доходи представництва, яке визнали постійним під час перевірки?

Відповідно до пп. 141.4.7 ПКУ суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

У разі якщо нерезидент провадить свою діяльність в Україні та за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного представництва, з урахуванням вимог, визначених ст. 39 ПКУ.

У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибутку, отриманого нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається контролюючим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7 з урахуванням вимог, визначених ст. 39 ПКУ.

Таким чином, об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств за звітний період  2017 та 2018 рр. у постійних представництв нерезидентів може визначатись одним з трьох способів:

З 01.01.2021 р. платниками податку на прибуток є нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов’язок сплачувати податок у порядку, встановленому розд. III ПКУ.

Відповідно до пп. 64.5 ПКУ нерезиденти (іноземні компанії, організації), які здійснюють господарську діяльність на території України та/або які належно акредитували (зареєстрували, легалізували) на території України відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, і станом на 01.01.2021 р. не перебувають на обліку в контролюючих органах, зобов’язані протягом трьох місяців подати до контролюючих органів документи для взяття їх на облік.

Постійні представництва нерезидентів, які були зареєстровані платниками податків (у тому числі податку на прибуток підприємств) у періодах до 01.01.2021 р., залишаються платниками таких податків відповідно до вимог ПКУ до реєстрації як платники податків (у тому числі податку на прибуток підприємств) відповідних нерезидентів.

Тобто якщо нерезидент не зареєструвався платником податку на прибуток, то ним залишається представництво.

Постійне представництво визначає обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, відповідно до принципу "витягнутої руки". Оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, постійним представництвом якого воно є.

При цьому у своїй консультації в БЗ ЗІР 102.16: «Чи утримується податок на доходи нерезидента при перерахуванні представництвом нерезидента виручки від продажу товарів (робіт, послуг), отриманої на території України?», яка втратила чинність 23.05.2020 р. визначено, що доходи у вигляді виручки від реалізації товарів (робіт, послуг), що перераховуються представництвом нерезидента на рахунки нерезидента за кордон, оподатковуються податком на прибуток за ставкою 18%, встановленою пп. 136.1 ПКУ та не оподатковуються податком з доходів нерезидентів за ставкою 15% згідно з пп. «й» пп. 141.4.1 ПКУ.

Нової консультації щодо цього приводу БЗ не містить. Та пп. «й» пп. 141.4.1 ПКУ зараз відповідає пп. «к» пп. 141.4.1 ПКУ і додаткових роз’яснень з цього приводу немає. Тож вірогідніше всього його застосовують по суті, оскільки змін відповідних норм ПКУ не було.

Враховуючи зазначене вище, для визначення правомірності визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток представництву необхідно проаналізувати вихідні дані з урахуванням вимог податкового законодавства.

У 2017 та 2018 рр. податківці визначили об’єкт оподаткування податком на прибуток, як різницюміж доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7 з урахуванням вимог, визначених ст. 39 ПКУ. На думку автора, даний підхід є цілком правомірним, за умови, що представництво не було платником податку на прибуток у 2017 р., 2018 рр. та нерезидент не погоджував окремого балансу.

Щодо оподаткування всієї виручки за 2021-2023 рр., то тут податківці визначають податок з доходів нерезидента при виплаті доходу і необхідно аналізувати, чи виплачена виручка нерезиденту і в якому обсязі. І звичайно, розглянути умови міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування, якщо він укладений з країною-нерезидента.

Також звертаємо увагу: якщо нерезидент не зареєструвався платником податку на прибуток, то одержані нерезидентом прибутки, пов'язані із діяльністю через постійне представництво, з моменту його виникнення, вважаються прихованими від оподаткування. 

До такого нерезидента може бути застосований штраф в розмірі 100 000 гривень за ведення діяльності через постійне представництво без взяття на податковий облік. Відповідне податкове повідомлення-рішення із сумою штрафу може бути оформлене після того, як нерезидента буде поставлено на облік за його заявою, або за результатами перевірки, проведеної податковим органом.

Проте, не застосовуються штрафні санкції за порушення податкового законодавства, які вчинені протягом періоду, який закінчується останнім календарним днем місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім санкцій за порушення, які прямо перелічені у пункті 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ. Порушення, які визначені пп. 117.4 ПКУ, в цьому переліку відсутні. Отже, за такі порушення, допущені у зазначеному періоді дії карантину, ця штрафна санкція не застосовується.