Податкові різниці щодо боргових зобов’язань з нерезидентами: як розрахувати?

Відповідно до абз. 1 пп. 134.1.1 ПКУ об’єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.

У пп. 140.1 ПКУ наведені різниці, які виникають при здійсненні операцій з борговими зобов’язаннями (в тому числі процентів за борговими зобов’язаннями), та умови, за якими здійснюється відповідне коригування фінансового результату до оподаткування.

Під борговими зобов’язаннями для цілей пп. 140.1 ПКУ слід розуміти зобов’язання за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов’язання за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення.

Згідно з пп. 140.2 ПКУ для платника податку, у якого сума боргових зобов’язань, визначених пп. 140.1 ПКУ, що виникли за операціями з нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більше ніж у 3,5 рази, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями (крім процентів, що підлягають капіталізації відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності до моменту введення відповідного активу в експлуатацію), що виникли за операціями з нерезидентами, понад 30 відс. суми розрахованого об’єкта оподаткування податком на прибуток звітного (податкового) періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів, збільшеного на суму фінансових витрат за даними фінансової звітності та суми амортизаційних відрахувань за даними податкової звітності того самого звітного (податкового) періоду.

Сума боргових зобов’язань, що виникли за операціями з нерезидентами, та сума власного капіталу для цілей пп. 140.2 ПКУ визначається як середнє арифметичне значень таких боргових зобов’язань та відповідно власного капіталу на початок та кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів, зазначених у пп. 140.3 ПКУ.

Для цілей пп. 140.2 ПКУ об’єкт оподаткування визначається згідно із ст. 134 ПКУ з коригуванням фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень розд. ІІІ ПКУ, крім:

• від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років;
• різниці, визначеної пп. 140.2 ПКУ.

Абзацом 6 п. 3 розд. I НП(С)БО 1 визначено, що власний капітал – різниця між активами і зобов’язаннями підприємства.

Тобто, платники податку, у яких сума боргових зобов’язань (в тому числі процентів за борговими зобов’язаннями), що виникли за операціями з нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більш ніж в 3,5 рази, мають збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму, яка обчислюється наступним чином:

С збільш = СП - (ООПП + ФВ + АВ) х 0,3,

де:

• С збільш – сума, на яку збільшується фінансовий результат до оподаткування;
• СП – сума процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями, нарахованих у бухгалтерському обліку платника податку (крім процентів, що підлягають капіталізації відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності до моменту введення відповідного активу в експлуатацію);
• ООПП – об’єкт оподаткування податком на прибуток звітного (податкового) періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів (з коригуванням фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень розд. ІІІ ПКУ, крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та різниці, визначеної пп. 140.2 ПКУ);
• ФВ – фінансові витрати за даними фінансової звітності звітного (податкового) періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів;
• АВ – сума амортизаційних відрахувань за даними податкової звітності звітного (податкового) періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів.

Якщо у звітному (податковому) періоді показник, розрахований відповідно до абз. 1 пп. 140.2 ПКУ, має від’ємне значення, фінансовий результат до оподаткування збільшується на всю суму процентів, що виникли за операціями з нерезидентами, нарахованих у цьому звітному (податковому) періоді.

Для цілей пп. 140.2 ПКУ до суми процентних витрат, що виникли за операціями з нерезидентами, нарахованих протягом звітного (податкового) періоду, додається частка амортизаційних відрахувань, що припадає на суму таких процентних витрат, капіталізованих у складі вартості необоротного активу до моменту введення його в експлуатацію. Платник податку в кожному окремому звітному (податковому) періоді визначає частку амортизаційних відрахувань із вартості відповідного необоротного активу, що припадає на суму таких капіталізованих процентів, виходячи із застосовного методу амортизації та строку корисного використання відповідного необоротного активу.

У разі перевищення суми процентних витрат за контрольованими операціями над рівнем, визначеним відповідно до принципу «витягнутої руки», положення пп. 140.2 ПКУ застосовуються до суми процентних витрат, що відповідають принципу «витягнутої руки». Положення цього абзацу застосовуються за наслідками звітного (податкового) року.

Норми п. 140.2 ПКУ не застосовуються та фінансовий результат до оподаткування не збільшується на суму процентів, що підлягають капіталізації відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та не впливають на фінансовий результат до оподаткування платника податків у звітному (податковому) періоді, до моменту введення відповідного необоротного активу в експлуатацію.

Коригування, передбачені пп. 140.2 ПКУ, не здійснюються щодо:

а) суми процентів, визнаних такими, що не відповідають принципу «витягнутої руки» згідно із ст. 39 ПКУ;

б) суми процентів, що нараховані на користь міжнародних фінансових організацій, які відповідно до міжнародних договорів України наділені привілеями та імунітетом за кредитами (позиками), отриманими суб’єктами господарювання та виконання яких забезпечено державними або місцевими гарантіями;

в) суми процентів, що нараховані на користь іноземних банків.

Норми пп. 140.2 ПКУ не застосовуються до фінансових установ та компаній, що займаються виключно лізинговою діяльністю.

Відповідно до пп. 140.3 ПКУ проценти, які перевищують суму обмеження, визначеного пп. 140.2 ПКУ, які збільшили фінансовий результат до оподаткування, зменшують фінансовий результат до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів у сумі, зменшеній щорічно на 5 відс. від суми процентів, що залишилися не врахованими у зменшення фінансового результату до оподаткування, з урахуванням обмежень, встановлених пп. 140.2 ПКУ.

Тобто, платники податку, які відповідно до пп. 140.2 ПКУ збільшили фінансовий результат до оподаткування на відповідну суму, мають право у наступних звітних податкових періодах зменшити фінансовий результат до оподаткування на таку суму, зменшену щорічно на 5 відс. від суми процентів, що залишилися не врахованими у зменшення фінансового результату до оподаткування. Зменшення має здійснюватись з урахуванням обмежень, встановлених пп. 140.2 ПКУ.

Для розрахунку обмежень, встановлених пп. 140.2 ПКУ не враховані відсотки станом на 01 січня поточного року зменшуються на 5 відс. та додаються до суми відсотків, нарахованих на користь нерезидентів у звітних періодах поточного року.

Щодо залишку сум процентів минулих періодів у розмірі 5 відс., то платник податку не має права в подальшому враховувати такий залишок в майбутніх звітних періодах.