Безоплатна заміна неякісного товару: які наслідки?

За інформацією з відкритих джерел, зубні імпланти – це титанові вироби, що нагадують за своїм зовнішнім виглядом і особливостями використання шурупи-саморізи. Вони мають бути  надійною і довговічною опорою для протезів або штучних коронок, які згодом будуть встановлені. Відповідно, зубний імплант тільки в тому випадку може виконувати свою функцію, якщо він успішно приживається і не відбувається його відторгнення. 

На практиці продавці та покупці зубних імплантів (клініки, приватні лікарі) повинні володіти інформацією про те, у яких випадках можливе відторгнення імплантів та яка частота таких випадків. Виходячи з цього, продавець такого товару, як зубні імпланти, може сформувати внутрішній розпорядчий документ (наказ керівника або положення тощо), у якому:

• наводиться перелік випадків, коли можлива безоплатна заміна раніше проданого імпланта (цей перелік може бути вичерпним або невичерпним);
• визначено документи, якими підтверджується настання такого випадку – висновок лікаря, заявка покупця на заміну імплантів тощо. 

Порядок заміни імплантів та обміну документами варто також узгоджувати з покупцями в договорах на купівлю-продаж імплантів.

Надалі процес обліку заміни імплантів у продавця ведеться за загальними правилами обліку гарантійних замін або замін неякісного товару тощо.

Зокрема, можливе створення резерву заміни імплантів за принципами створення гарантійного резерву. А саме, таке забезпечення створюється при виникненні внаслідок минулих подій зобов'язання, погашення якого, ймовірно, призведе до зменшення ресурсів, що втілюють у собі економічні вигоди, та його оцінка може бути розрахунково визначена. Такими минулими подіями в цьому випадку є продаж товарів, що підлягають заміні у певних випадках, і саме ці події запускають у дію процес виконання зобов'язань щодо такої заміни. Таке забезпечення використовується для відшкодування лише тих витрат, для покриття котрих воно було від початку створене, — тобто витрат на заміни імплантів. Жодних методик розрахунків такого забезпечення законодавством не визначено. На практиці підприємство самостійно визначає методику розрахунку резерву. Так, в основному суму резерву визначають виходячи з рівня гарантійних замін, попереднього досвіду і прогнозних оцінок щодо частоти випадків відторгнення імплантів. А ось розмір щомісячних відрахувань на створення резерву зазвичай установлюють у відсотках до вартості реалізованих товарів. Обрану методику розрахунку резерву слід зафіксувати в наказі про облікову політику.

В даному випадку витрати на створення такого резерву слід розглядати як витрати на збут: відповідно до п. 19 П(С)БО 16 витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування, включаються до складу витрат на збут (рахунок 93).

Для обліку забезпечення/резерву на заміну імплантів можна використовувати  субрахунок 473 «Забезпечення гарантійних зобов'язань». За кредитом субрахунку 473 відображається нарахування (формування) резерву під забезпечення зобов'язань із заміни імплантів у кореспонденції з рахунком 93. За дебетом субрахунку 473 відображається використання цього резерву під час фактичного виконання зобов'язань щодо заміни імпланта у кореспонденції з рахунком  28.

Якщо витрати на заміну імплантів вже перевищують суму створеного резерву, то вони списуються одразу на витрати на збут: Дт 93 Кт 28.

Документальним підтвердженням надання покупцю нового імпланта може бути звичайна накладна або акт приймання-передачі ТМЦ – на розсуд сторін. На підставі такої накладної (акта) у продавця робиться запис про списання переданого імпланта: Дт 473 (93) Кт 28.

Коригування фінрезультату з метою оподаткування податком на прибуток

Пунктом 140.5.10 ПКУ передбачено збільшення фінрезультату на суму безоплатно наданих товарів особам, що не є платниками податку на прибуток (крім фізичних осіб, які є платниками ПДФО), та платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків. Втім, на нашу думку, якщо підприємство матиме розпорядчий документ, у якому буде визначена його політика щодо заміни імплантів, особливо якщо ця політика буде прописана як політика гарантійних замін (про цей документ ми говорили вище), то можна говорити про те, що це не безоплатно надані товари, а виконання зобов’язань із замін товарів, яких не можна уникнути (адже випадки відторгнення імплантів трапляються і унеможливити їх не можна).

ПДВ

В даному випадку на перший погляд має місце безоплатне надання товарів, яке вимагає нарахування ПДВ виходячи з ціни придбання таких товарів відповідно до абз. 2 п. 188.1 ПКУ. Докладніше про це ми писали тут та тут. 

Проте, якщо розглядати такі заміни як гарантійні заміни, а також довести той факт, що вартість імплантів, наданих на заміну, врахована у ціні імплантів, за якою вони звичайно продаються (тобто витрати на такі заміни закладені у звичайні ціни продажу товарів), ПДВ можна не нараховувати, аргументуючи тим, що вартість безоплатно переданих товарів включається до складу вартості оподатковуваних операцій з постачання (реалізації) товарів та компенсується їх споживачами, збільшуючи при цьому базу оподаткування ПДВ.