Прощення заборгованості за відвантажені товари: податкові наслідки

Отримання товару на умовах подальшої оплати відображається в обліку постачальника та покупця наступним чином (покажемо всі операції на умовному прикладі):

В результаті у покупця виникає кредиторська заборгованість за товар перед постачальником на субрахунку 631, а у постачальника – дебіторська заборгованість покупця на субрахунку 361 в сумі 2400 грн.

Господарська операція з прощення боргу кредитором – це окрема операція, яка не впливає на облік минулої операції з передання товару. Ми не радимо вважати вартість такого товару безповоротною фіндопомогою, оскільки поняття безповоротної фіндопомоги, що міститься у пп. 14.1.257 ПКУ, не включає в себе вартість безоплатно переданих товарів, а з точки зору ЦКУ це є не фіндопомогою, а припиненням зобов'язання прощенням боргу (ст. 605 ЦКУ).

Прощення боргу відображається в обліку сторін наступним чином:

ПДВ

У разі прощення боргу, коли платник ПДВ — покупець, який при придбанні товарів на підставі податкової накладної (далі-ПН) сформував податковий кредит(ПК), але не оплатив такі товари, вони вважаються безоплатно отриманими, і покупець втрачає право на ПК за такими товарами. Нарахування податкових зобов’язань за такими операціями слід проводити у тому періоді, в якому було списано борг. При цьому в постачальника коригування податкових зобов’язань при списанні боргу за фактично поставлені та неоплачені товари не здійснюються.

Згідно з п. 198.1 ПКУ до ПК відносяться суми ПДВ, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання товарів.  Як визначено у п. 198.3 ПКУ, ПК звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів та складається із сум ПДВ, нарахованих (сплачених) платником ПДВ протягом такого звітного періоду у зв’язку з придбанням товарів.

Оскільки товари надані безоплатно, договірна вартість товару дорівнює нулю. Також операція з придбання товару, яка дає право на ПК, має складатися з двох подій:

• дати списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів;
• дати отримання платником податку таких товарів.

Право на ПК виникає на дату першої події (п. 198.2 ПКУ), але ж і друга подія теж має відбутися. В даному випадку другої події – оплати товару – не відбувається.

Як зазначають податківці, якщо платник ПДВ при придбанні товарів на підставі отриманої ПН сформував ПК, але такі товари не були оплачені, то в податковому періоді, в якому відбувається списання кредиторської заборгованості, платнику ПДВ необхідно відкоригувати суму ПК, сформованого при отриманні неоплачених товарів. При цьому зменшення ПК у вказаному випадку здійснюється на підставі бухгалтерської довідки – див. лист ДФСУ від 29.06.2016 №14038/6/99-99-15-03-02-15.

Але як це здійснити на практиці? Ст. 192 ПКУ не передбачає одностороннього коригування ПК покупцем для даного випадку за допомогою додатка 2 до ПН. Враховуючи те, що покупець отримав від постачальника ПН, яка зареєстрована в ЄРПН та збільшила суму ΣНакл, розраховану за правилами п. 200-1.3 ПКУ, покупцю треба відкоригувати цю ситуацію самостійно.

На нашу думку, це можна зробити лише за анологією з пп. «г» п. 198.5 ПКУ – як по товарах, що використані не в господарській діяльності платника ПДВ. Постачальник не коригує свої податкові зобов’язання, тому що його операція підпадає під визначення оподатковуваної операції у пп. «а» п. 185.1 ПКУ.

Податок на прибуток

При прощенні боргу у покупця виникає дохід, який включається до фінрезультату до оподаткування. У покупця немає підстав для коригувань фінрезультату згідно з нормами ПКУ, вся сума списаної заборгованості підпадає під оподаткування.

Постачальник у своєму бухобліку списує прощену заборгованість покупця як безнадійну – за рахунок раніше сформованого резерву або шляхом безпосереднього списання до складу витрат.

Поняття безнадійної заборгованості для цілей оподаткування визначено у п. 14.1.11 ПКУ, і випадок прощення боргу до спливу строку позовної давності під нього не підпадає. Тому постачальник збільшує свій фінрезультат до оподаткування згідно з пп. 139.2.1 ПКУ:

• на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
• на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів.

Якщо заборгованість було прощено та списано за рахунок резерву сумнівних боргів (Дт 38 Кт 361), то на цю суму вже було збільшено фінрезультат у тих періодах, коли такий резерв було сформовано, а якщо заборгованість була списана безпосередньо на витрати звітного періоду (Дт 944 Кт 361), то фінрезультат збільшується на суму витрат від списання такої дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів.

У періоді, коли списана заборгованість відповідатиме податковому визначенню безнадійної заборгованості (пп. 14.1.11 ПКУ) (зокрема, за нею мине строк позовної давності, тоді можна буде зменшити фінрезультат до оподаткування на підставі пп. 139.2.2 ПКУ) на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ.