Безоплатний експорт самостійно виготовлених товарів: що з ПДВ?

Експорт товарів оподатковується ПДВ за нульовою ставкою (пп. «а» пп. 195.1.1 ПКУ). Датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ є дата підтвердження факту вивезення товарів за межі митної території України, коли таке вивезення підтверджене митною декларацією (п. 187.1 ПКУ). Згідно з п. 16 Положення про митні декларації, затвердженого постановою КМУ від 21.05.2012 р. № 450, паперова митна декларація вважається оформленою за наявності на всіх її аркушах відбитка особистої номерної печатки посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення, та засвідчення такої декларації електронним цифровим підписом цієї ж посадової особи. Отже, датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ у разі експорту товарів є дата підтвердження факту вивезення товарів за межі митної території України, тобто дата здійснення відповідного запису на митній декларації. 

Див. також: Експорт товарів: визначаємо дату виникнення податкових зобов'язань з ПДВ

Відповідно до п. 188.1 ПКУ базою оподаткування ПДВ операцій з експорту товарів є договірна вартість товарів (послуг). 

При цьому база оподаткування не може бути нижчою ніж:

• ціна придбання товарів (послуг); 

• звичайна ціна у разі постачання самостійно виготовлених товарів (послуг);

• балансова (залишкова) вартість необоротних активів за даними бухобліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — на основі звичайної ціни). 

Зазначимо, що базу оподаткування підприємство визначає саме для експортної операції, тобто для операції, яка підлягає оподаткуванню за ставкою 0%.

У пп. «а» пп. 195.1.1 ПКУ не встановлено умови щодо застосування ставки ПДВ у розмірі 20% у разі експорту товарів за ціною нижчою ніж ціна придбання або у разі постачання нижче собівартості самостійно вироблених товарів.

На наш погляд, в разі експорту товарів за ціною нижчою від вартості їх придбання до різниці між ціною продажу та придбання теж слід застосовувати ставку ПДВ 0%. 

Але податківці з цього приводу мають іншу думку.

Отже у листі ДФС від 26.01.2016 р. №1389/6/99-99-19-03-02-15 встановлено, що у разі здійснення операції з експорту товару за ціною нижчою від ціни придбання такого товару різниця між вартістю експортованих товарів та ціною придбання таких товарів не формує вартості експортованого товару, а отже, не є експортною операцією. Ця різниця оподатковується за ставкою 20%, а не 0%. 

На суму різниці між вартістю експортованого товару та вартістю придбання такого товару платник ПДВ зобов’язаний скласти податкову накладну з типом причини «15» та зареєструвати її в ЄРПН. 

Але, навіть якщо діяти за рекомендаціями податківців з цього приводу, то при безоплатному експорті самостійно виготовлених товарів, базою для оподаткування ПДВ буде звичайна ціна таких товарів. А наразі визначення звичайної ціни встановлено пп. 14.1.71 ПКУ.

Згідно з ним звичайна ціна - це ціна товарів, визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ.

Тож оскільки сторони договору щодо безкоштовного експорту товарів (постачальник і одержувач зразків продукції) домовилися, що такі зразки поставляються безкоштовно, то ціна договору в цьому випадку нульова. І саме вона є звичайною ціною для цїєї операції. Тому, на нашу думку, обов’язку з донарахування ПЗ з ПДВ у експортера за цією операцією не виникає.