Оподаткування ПДВ послуг, які надаються нерезиденту

Об'єктом оподаткування ПДВ для платників податку є постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України. Для визначення місця постачання потрібно враховувати норми п. 186.2, п. 186.3 та п. 186.4 ПКУ. За загальним правилом  місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у п. 186.2 і 186.3 Кодексу.

Якщо, наприклад, продавець надає інформаційно-консультативні послуги нерезиденту або послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем, такі послуги не є об’ктом оподаткування ПДВ. Тому що ці послуги відносяться до пп. “в” п. 186.3 ПКУ. Місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або, у разі відсутності такого місця, місце постійного чи переважного його проживання. Важливо у первинних документах, які підтверджують факт наданих послуг, зазначити саме таку характеристику.

У декларації з ПДВ постачання послуг, що здійснюються за межами митної території України, з урахуванням їх місця постачання відповідно до п. 186.3 ПКУ відображаються у рядку 5 з обов'язковим поданням (Д6) (додаток 6), заповнюється таблиця 1.

Якщо послуги не є об’ктом оподаткування ПДВ, потрібно звернути увагу на наступний момент, який стосується податкового кредиту особи, яка такі послуги надає. Відповідно до п. 198.1 ПКУ у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг, суми ПДВ відносяться до складу ПК (зрозуміло, за умови наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної). А далі потрібно взяти до уваги норми п. 198.5 ПКУ, який вимагає нарахування ПЗ за товарами/послугами, необоротними активами, задіяними в наданні неоподаткованих послуг, або навіть ст. 199 ПКУ, якщо платник податку одночасно здійснює як оподатковані, так і неоподатковані операції.

За п. 198.5 ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати ПЗ з ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами,  у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є об'єктом оподаткування та місце постачання яких розташоване за межами митної території України. 

У разі складання зведеної ПН в графі "Зведена податкова накладна" робиться помітка "X"  та зазначається тип причини: 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість. У графі "Отримувач (покупець)" платник податку зазначає власне найменування (П. І. Б.), у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "600000000000". 

У декларації з ПДВ нараховані ПЗ відображаються у рядку 4 та підрядку 4.1 з обов'язковим поданням (Д5) (додаток 5), заповнюється таблиця 1.

Відповідно до п. 11 Інструкції з бухгалтерського обліку ПДВ (затверджена наказом Мінфіну від 01.07.1997 р. №141) суми ПЗ з ПДВ нараховані відповідно до п. 198.5 ПКУ відображаються платниками цього податку за дебетом субрахунку 643 "Податкові зобов'язання" і кредитом субрахунку 641 "Розрахунки за податками". Суми нарахованого податку зараховуються до первісної вартості товарів, необоротних активів, вартості послуг у кореспонденції з кредитом субрахунку 643 "Податкові зобов'язання", аналітичний рахунок "Податкові зобов'язання, що підлягають коригуванню.

Якщо послуги не підпадають під перелік послуг, наведених у п. 186.2-186.3 ПКУ, місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника. У цьому випадку це класична оподатковувана ПДВ операція.

Датою виникнення ПЗ з ПДВ за п. 187.1 ПКУ вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: 

• дата зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника податку як оплата послуг, що підлягають постачанню (за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку); 
• дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

База оподаткування визначається за нормами ст. 188 ПКУ, в більшості випадків, це договірна вартість (але потрібно звернути увагу на обмеження встановлені абз 2 п. 188.1 ПКУ).

На дату виникнення ПЗ з ПДВ складається податкова накладна (форма затверджена наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307) в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису уповноваженої платником особи та реєстрації її в Єдиному реєстрі податкових накладних. Реєстрація ПН має бути здійснена протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення ПЗ з ПДВ (порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних затверджено Постановою КМУ від 29.12.2010 р. №1246 а порядок електронного адміністрування ПДВ затверджено Постановою КМУ від 16.10.2014 р. №569). Платник ПДВ має право зареєструвати ПН в Єдиному реєстрі, в якій загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до реєстраційного ліміту (додатково див. п. 200-1.3 ПКУ).

Усі графи податкової накладної, що мають вартісні показники, заповнюються в гривнях з копійками. Враховуючи, що покупцем послуг є нерезидент, який не зареєстрований платником ПДВ, продавець послуг у верхній лівій частині ПН у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робить помітку "X" та зазначає тип причини: 02 - Складена на постачання неплатнику податку.

У графі "Отримувач (покупець)" ПН зазначається "Неплатник", а у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "100000000000".

У декларації з ПДВ такі послуги включаються до рядка 1.1, до якого належать оподатковувані за основною ставкою обсяги постачання товарів/послуг, здійснені на митній території України, з урахуванням їх місця постачання відповідно до ст. 186 ПКУ.

Відповідно до п. 1.1 та п. 1.2 Інструкції з бухгалтерського обліку ПДВ суми ПЗ з ПДВ відображаються платниками цього податку за кредитом субрахунку 641 "Розрахунки за податками" у кореспонденції з дебетом: 

- рахунків  обліку доходів: 70 "Доходи від реалізації", 71 "Інший операційний дохід", 74 "Інші доходи" - у випадках: поставки послуг оплату за які від покупця на дату поставки підприємство не одержало;

- субрахунку 643 "Податкові зобов'язання" у випадках отримання підприємством коштів від покупців (передоплати). Після поставки попередньо оплачених послуг рахунки обліку доходів дебетуються у кореспонденції з кредитом субрахунку 643 "Податкові зобов'язання".