Учет комиссионного вознаграждения

1. Бухгалтерский учет и налогообложение НДС товаров по договору комиссии

Отношения субъектов хозяйствования по договору комиссии регламентируются главой 69 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. №435-ІV.

Средства, которые поступают комиссионеру по договору комиссии, не признаются доходом – это прямо предусмотрено п. 6.2 П(С)БО 15. Это также касается сумм полученных авансов, в том числе средств, которые принадлежат по договору комиссии комитенту, т.е., другому лицу (п. 6.3, 6.5 П(С)БО15). Поэтому, на дату, когда комитент или покупатель товара по договору комиссии перечисляет средства комиссионеру, дохода у него не возникает. Более того, реализация товаров, которые комиссионер получает от комитента, не вызывает возникновение дохода у комиссионера – так как эти товары ему не принадлежат (право собственности на них до передачи покупателю сохраняются за комитентом) и в бухучете комиссионера отражаются за балансом (счет 024 «Товары принятые на комиссию).

Согласно п. 185.1 НКУ объектом налогообложения НДС являются операции плательщиков налога по поставке товаров и услуг, место поставки которых находится на таможенной территории Украины. Местом поставки товаров являются, фактическое местонахождение товаров на момент их поставки (пп. «а» п. 186.1 НКУ). Таким образом, поскольку операция по получению товаров на комиссию у одного нерезидента и поставки товаров другому нерезиденту осуществляются за пределами таможенной территории Украины, а сами товары фактически не ввозятся на таможенную территорию Украины и не вывозятся, то по данной операции у комиссионера - резидента не возникает объекта налогообложения НДС (также разъяснение налоговиков в ОИР (подкатегория 101.02) -  вопрос: "Який порядок оподаткування ПДВ операції з придбання товарів у нерезидента за межами митної території комісіонером - резидентом без їх фактичного ввезення на митну територію України та постачання іншому нерезиденту без їх фактичного вивезення?".

Операции по договору комиссии по договорам ВЭД, в том числе и курсовые разницы были рассмотрены в "ДК" №19.

Таким образом, имеем облагаемые НДС операции только по предоставлению комиссионных услуг.

2. Бухгалтерский учет комиссионного вознаграждения у комиссионера-резидента

Доходом комиссионера признается на дату принятия-передачи только стоимость услуг, предоставленных по договору комиссии. Сумма и порядок оплати комиссионного вознаграждения определяется договором комиссии (если не была определена договором, то согласно ст. 1013 ГКУ, комиссионные услуги оплачиваются после исполнения договора комиссии исходя из обычных цен за такие услуги).

Кроме того, комитентом могут возмещаться комиссионеру и прочие расходы, связанные с выполнением договора комиссии (поскольку комиссионер предоставляет свои услуги за счет комитента).

После совершения сделки по поручению комитента, согласно ст. 1022 ГКУ, комиссионер должен предоставить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Утвержденной формы такого отчета нет, поэтому если отчет составлен и оформлен как первичный документ с учетом обязательных реквизитов в соответствии с ч. 2 ст. 9 Закона №996 и п. 2.4 Положения №88, то он вполне может заменить первичный документ. Но, комиссионные и компенсационные расходы, на основании предоставленного отчета, могут быть оформлены и актом выполненных работ или любым другим первичным документом, соответствующей формы и содержания.

Комиссионное вознаграждение и другие расходы (при наличии) по договору комиссии, у комиссионера отражаются по кредиту субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг» с дебетом субсчета 377 « Расчеты с прочими дебиторами» на основании первичного документа о приеме-передаче предоставленных услуг и понесенных расходов, датой составления такого документа.

3. Налоговый учет комиссионного вознаграждения у комиссионера-резидента

Нормами п. 186.4 НКУ определено местом поставки услуг - место регистрации поставщика, кроме операций, указанных в п. 186.2 и 186.3 НКУ. Комиссионное вознаграждение за продажу/покупку товара по договору комиссии подпадает под нормы именно п. 186.4 НКУ, следовательно, если местом регистрации поставщика (в данном случае – комиссионера) является территория Украины, то услуги по договору комиссии является объектом налогообложения НДС (пп. «б» п. 185.1 НКУ).

Согласно п. 188.1 НКУ база налогообложения операций по поставке услуг резидентом, которым является комиссионер, определяется исходя из их договорной стоимости с учетом общегосударственных налогов и сборов, но в части услуг, резидент предоставляет самостоятельно - не ниже обычной цены на такие услуги (которой согласно пп. 14.1.71 НКУ является договорная цена), а в части товаров/услуг, расходы на которые перевыставляются комитенту не ниже цены приобретения таких товаров/услуг.

Датой возникновения НО по НДС у плательщика налога по поставке услуг нерезиденту, в соответствии с п. 187.1 НКУ, считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, произошедшее ранее:

• или дата зачисления средств от покупателя/заказчика на банковский счет плательщика налога как оплата услуг комиссионера;
• или дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком налога.

Следовательно, на дату «первого события», у плательщика НДС, который предоставляет услуги нерезиденту по договору комиссии, возникают НО по НДС. На указанную дату налогоплательщик должен составить налоговую накладную и зарегистрировать в ЕРНН в течение 15 календарных дней. Завершающая операция с комитентом (получение комиссионного вознаграждения или, наоборот, составления акта об оказанных услугах) к налоговым последствиям не приводит.

Такое НО по НДС не списывается в состав затрат, а уменьшает сумму дохода, начисленного по договору комиссии (т. е. отражается по дебету субсчета 703). Бухгалтерские проводки на основании заданного вопроса рассмотрены в таблице.

Бухгалтерские проводки комиссионного вознаграждения у комиссионера

* используется распределительный счет в связи с необходимостью выполнения правил обязательной продажи валюты, согласно Постановлению НБУ №342 от 07.06.2016 г. (а именно 65% валюты подлежат обязательной продажи на МБВБ).