Нарахування “умовних” податкових зобов'язань на підставі п. 198.5 ПКУ

В п. 198.5 ПКУ однією з підстав для визнання ПЗ з ПДВ є використання товарів/послуг, необоротних активів в операціях з передачі для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів. Але визначення, що саме є «невиробничим використанням» або які необоротні активи є невиробничими з метою оподаткування ПДВ, в розділі V ПКУ не зазначено. 

Тут слід звернути увагу на норми абзацу шостого п. 198.5 ПКУ, який говорить про підстави для сторнування такого ПЗ з ПДВ: «якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів». 

Отже, на нашу думку, невиробниче використання це, по суті,  використання не в межах господарської діяльності (отже, підстави пунктів "в" і "г" п. 198.5 ПКУ на практиці збігаються). Аналогічно ця ознака «виробничості» визначена і в пп. 138.3.2 ПКУ:  термін "невиробничі основні засоби" означає основні засоби, які не використовуються в господарській діяльності платника податку. Хоча це визначення і встановлено для оподаткування податком на прибуток, за відсутності іншого, ним можна скористатися і з метою оподаткування ПДВ. 

А господарська діяльність, відповідно до пп. 14.1.36 ПКУ, господарська діяльність – це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу. 

Ключовими чинниками у ідентифікації  активу стосовно його виробничого чи невиробничого (негосподарського) використання є вид та специфіка діяльності конкретного підприємства. Іноді підприємства йдуть просто шляхом виключення: аби визначити статус основного засобу, вирішується, без якого необоротного активу виробничий процес є неможливим. 

Візьмімо, наприклад, холодильник. Якщо підприємство є консалтинговою компанією і звичайний побутовий холодильник розміщений в офісі, в такому разі цей ОЗ матиме статус невиробничого. А от у разі коли підприємство є аптекою чи торговельним підприємством і має роздрібні точки реалізації, наявність холодильників для збереження функціонального призначення медпрепаратів або ж продуктів, що реалізуються таким підприємством, обов'язково передбачає наявність холодильників.

Водночас наголосимо, що не завжди функціональне призначення того чи іншого необоротного активу є сталим та незмінним: види діяльності підприємств змінюються, структурні підрозділи/філіали перепрофілюються чи закриваються. Залежно від виду діяльності конкретний необоротний актив перестає бути невиробничим та стає виробничим і навпаки (саме для цього і був створений абзац шостий п. 198.5 ПКУ). 

На нашу думку, бухгалтер не зобов'язаний відстежувати статус усіх основних засобів на підприємстві, особливо коли їх десятки тисяч і всі вони територіально розташовані не на території однієї структурної одиниці (йдеться про ОЗ, що працюють у філіалах, інших структурних підрозділах). Ключовим чинником тут є наказ керівника. У ньому слід передбачити, що саме підприємство розраховує отримати внаслідок використання ОЗ, пояснити певні виробничі процеси та мотивувати статус виробничого необоротного засобу певними виробничими або іншими господарськими процессами, які мають на мету отримання доходу.

У випадку використання активів (товарів та необоротних активів) та послуг у негосподарській діяльності, потрібно виписати ПН із типом причини 13. 

Тип причини 04 використовується у випадку переміщення активів між різними статтями балансу для невиробничого використання (якщо попередньо був визнаний ПК з ПДВ). Різниця між типами причин 04 і 13 полягає в тому, що за типом причини 04 невиробниче (по суті, негосподарське) використання відбувається виключно в межах балансу, тобто, без переходу права власності. І хоча сам тип причини 04 має назву «Постачання у межах балансу для невиробничого використання», фактично можна говорити лише про умовне постачання, яке не відповідає ознакам визначення цього терміну за пп. 14.1.191 ПКУ. Прикладами операцій, здійснення яких повинно бути оформлено ПН із типом причини 04 можуть бути списання залишків на складі внаслідок закінчення строку придатності, бою, зменшення понад межі природного убутку тощо.

Тип причини 06 використовується виключно для основних засобів. Його слід зазначити в ПН у разі переведення виробничих основних засобів до складу невиробничих  (попередньо по ним був нарахований податковий кредит у минулих або поточному податкових періодах).

Тобто у разі, коли має місце невиробниче використання товарів, послуг (ч. "в" та "г" п. 198.5 ПКУ), в ПН можуть бути зазначені типи причини 04 та 13 (при придбанні відображаємо ПК з ПДВ і одразу виписуємо компенсуючу ПН та нараховуємо ПЗ з ПДВ). У разі ж коли спочатку мало місце виробниче використання, але згодом напрям використання змінено на невиробниче, що властиве, як правило, основним засобам (тому що товари та послуги використовуються в операціях один раз, що обмежує можливість зміни напрямку їх використання, а необоротні активи – протягом періоду, який перевищує 12 місяців, за який напрямок використання може змінитися кілька разів), використовується тип причини 06.

Зверніть увагу на те, що усі податкові накладні, які складаються за підставами, передбаченими п. 198.5 ПКУ, є зведеними – це прямо передбачено абзацом першим п. 198.5 ПКУ. Отже, податкові накладні з типами причин 04, 06 та 13 мають бути зведеними.