Передача невідокремлених поліпшень: як визначити базу оподаткування ПДВ? (аудіоверсія)

При передачі орендодавцю невідокремленої частини поліпшень фактично відбувається операція з постачання необоротного активу (пп. 8 НП(С)БО 14 та пп. 21 Методрекомендацій №561), тому у орендаря виникають податкові зобов’язання з ПДВ на підставі пп. «а» пп. 185.1 ПКУ. 

Водночас питання визначення бази оподаткування ПДВ у таких операціях не має прямого та однозначного нормативного врегулювання. Формально пп. 188.1 ПКУ передбачає, що база оподаткування визначається виходячи з договірної вартості, але не нижче балансової (залишкової) вартості необоротного активу за даними бухгалтерського обліку на початок звітного періоду. Однак складність полягає у тому, що передача поліпшень орендодавцю не завжди супроводжується окремою оплатою або класичним продажем такого активу.

Саме тому підхід контролюючих органів залежить від умов договору та порядку компенсації вартості поліпшень орендодавцем.

Так, у ЗІР, категорія 101.06: «Чи є об’єктом оподаткування ПДВ сума витрат, понесена орендарем у зв’язку з поліпшенням об’єкта оренди, при його поверненні орендодавцю?» ДПС зазначає:

• якщо поліпшення здійснені за згодою орендодавця та їх вартість не компенсується орендарю, то при поверненні приміщення такі поліпшення розглядаються як безоплатно надана послуга. У такому випадку ПДВ нараховується виходячи з вартості придбання товарів/послуг, використаних для поліпшення;
• якщо між орендодавцем та орендарем укладено окремі договори про надання орендодавцем орендарю компенсації витрат орендаря на поліпшення об’єкта оренди, то суми коштів, сплачених (відшкодованих, компенсованих) за такими договорами, є окремою операцією з надання послуги з поліпшення основних фондів, розглядаються як окремий об’єкт оподаткування та підлягають оподаткуванню ПДВ за основною ставкою.

Тобто в обох випадках ДПС виходить із того, що орендар фактично надає орендодавцю послуги з ремонту або поліпшення об’єкта оренди.

У роз’ясненні ДПС прямо не визначено порядок розрахунку мінімальної бази оподаткування у випадку, коли компенсація вартості поліпшень здійснюється за окремим договором.

У такому випадку мінімальна база оподаткування ПДВ для послуг може визначатися відповідно до абзацу другого пп. 188.1 ПКУ:

• не нижче ціни придбання товарів/послуг, придбаних для здійснення поліпшень (матеріали, роботи підрядників тощо);
• для самостійно виконаних робіт — не нижче звичайних цін.

Водночас зазначені роз’яснення не враховують ситуацію, коли компенсація поліпшень прямо передбачена договором оренди, а самі поліпшення обліковуються орендарем як окремий об’єкт необоротних активів.

У такому випадку передається окремий об’єкт необоротних активів, який обліковувався на балансі орендаря та амортизувався протягом строку оренди. При цьому для цілей податку на прибуток ДПС у ЗІР, категорія 102.5: «Чи підлягають амортизації у податковому обліку витрати на поліпшення (ремонт) орендованих ОЗ та чи враховується сума такої амортизації при коригуванні фінансового результату до оподаткування?» визнає, що витрати на поліпшення орендованих основних засобів є окремим об’єктом основних засобів, який відноситься до групи 9 «Інші основні засоби».

Тобто, для ПДВ -послуги, для податку на прибуток – необоротний актив.

Такий підхід частково узгоджується із положеннями ст. 778 ЦКУ. Зокрема, ч. 3 ст. 778 ЦКУ прямо передбачає право наймача на відшкодування вартості необхідних витрат на поліпшення речі або на зарахування їх вартості в рахунок орендної плати. Тобто цивільне законодавство дійсно оперує категорією компенсації витрат на поліпшення майна, а не обов’язково передачею нового окремого активу.

Особливо логічним такий підхід виглядає у випадках, коли компенсація здійснюється одразу після виконання робіт.

Однак ситуація суттєво змінюється, коли поліпшення протягом тривалого часу обліковуються орендарем як окремий об’єкт необоротних активів та амортизуються. У такому випадку економічна суть операції вже більше відповідає передачі активу, який сформований та використовується орендарем у власній господарській діяльності.

Саме тому, на думку консультанта, у такій ситуації при визначенні мінімальної бази оподаткування ПДВ доцільно орієнтуватися на правила п. 188.1 ПКУ щодо необоротних активів та визначати мінімальну базу виходячи із залишкової вартості об’єкта за даними бухгалтерського обліку на початок звітного періоду.

Водночас слід враховувати, що ПКУ не містить прямої спеціальної норми саме щодо передачі орендодавцю поліпшень орендованого майна, які тривалий час обліковувались орендарем як окремий об’єкт необоротних активів. Також відсутнє однозначне та системне роз’яснення ДПС щодо порядку визначення мінімальної бази оподаткування у такій ситуації. Тому питання кваліфікації операції — як постачання послуг чи як передачі необоротного активу — залишається дискусійним.

З огляду на наявність податкових ризиків та неоднорідність підходів контролюючих органів, для мінімізації спорів із ДПС доцільно отримати індивідуальну податкову консультацію відповідно до ст. 52 ПКУ.

Висновки

1. При передачі орендодавцю невідокремлених поліпшень виникають податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до пп. «а» п. 185.1 ПКУ. Водночас ПКУ не містить прямої норми щодо визначення мінімальної бази оподаткування у випадку, коли такі поліпшення тривалий час обліковувались орендарем як окремий об’єкт необоротних активів;
2. ДПС для цілей ПДВ переважно розглядає таку операцію як постачання послуг з поліпшення орендованого майна, тоді як для цілей податку на прибуток визнає поліпшення окремим об’єктом основних засобів. Тому підхід до визначення бази оподаткування залишається неоднозначним;
3. На думку консультанта, якщо поліпшення обліковувались та амортизувались як окремий об’єкт необоротних активів, мінімальну базу оподаткування доцільно визначати за правилами п. 188.1 ПКУ виходячи із залишкової вартості такого об’єкта. Для мінімізації податкових ризиків доцільно отримати індивідуальну податкову консультацію.