Безоплатне надання демо/trial версій програмного забезпечення: як оподаткувати?

Захід рекламного характеру

Діяльність ТОВ — розробника програмного забезпечення, що планує розмістити на своєму веб-сайті безоплатні демо-версії та trial-версії програм для ознайомлення користувачів, має бути кваліфікована як захід рекламного характеру, і, отже, на неї поширюються вимоги Закону «Про рекламу».

Загалом цей закон регулює відносини, що виникають у процесі виробництва, розповсюдження та споживання реклами на території України. Розміщення демо- та trial-версій на вебсайті ТОВ є розповсюдженням реклами з використанням електронних комунікацій, зокрема через веб-сайти юридичних осіб у мережі Інтернет (ч. 1 ст. 14³ Закону «Про рекламу»).

Ключовим моментом є визначення того, що являють собою ці безоплатні версії в контексті Закону. Програмне забезпечення, навіть у пробній формі, є товаром, оскільки згідно з пп. 27 ч. 1 ст. 1 Закону, товар — це будь-який предмет господарського обігу, у тому числі об’єкти права інтелектуальної власності.

Надання цих версій користувачам є заходом рекламного характеру. Це визначення повністю відповідає суті діяльності ТОВ, адже, згідно з пп. 7 ч. 1 ст. 1 Закону, заходи рекламного характеру — це заходи з розповсюдження реклами, які передбачають безоплатне поширення зразків товарів, що рекламуються. Оскільки демо-версія з обмеженим функціоналом та trial-версія, доступна протягом 30 днів, надаються безоплатно і є зразками програмного продукту, їх розповсюдження є саме таким заходом.

Основна мета такої діяльності збігається з цілями, визначеними для реклами: сформувати або підтримати у прямий або непрямий спосіб обізнаність споживачів реклами та їхній інтерес щодо... товару (пп. 15 ч. 1 ст. 1 Закону).

Оскільки розміщення демо- та trial-версій є заходом рекламного характеру, на таку інформацію поширюються додаткові вимоги, встановлені Законом. Зокрема, реклама про проведення заходів рекламного характеру повинна містити інформацію про строки та місце проведення таких заходів, а також зазначення джерела інформації, з якого можна дізнатися про умови та місце проведення таких заходів. У випадку trial-версії, це означає, що інформація про її 30-денний термін дії та умови доступу має бути чітко донесена до користувачів (ч. 3 ст. 8 Закону).

Таким чином, ТОВ, розміщуючи пробні версії ПЗ, здійснює діяльність, яка за своїм змістом і метою є регульованою формою реклами.

Бухгалтерський облік

Відповідно до пп. 19 НП(С)БО 16, витрати на збут включають витрати, пов'язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), серед яких і витрати на рекламу, інші витрати, пов’язані зі збутом продукції.

Облік витрат на збут ведеться на рахунку 93 «Витрати на збут».

Таким чином, витрати, пов’язані з розробкою та розповсюдженням демо-версії / trial-версії, відносять до складу витрат на збут (рекламу).

Яке документальне оформлення потрібно?

Належне оформлення дозволить визнати витрати, пов’язані з підтримкою демо-версій, як витрати на збут.

Внутрішні розпорядчі документи

Нижче розглянемо документи, які можуть складатися.

По-перше, Наказ (розпорядження) керівника про проведення рекламної акції. Це головний документ, що санкціонує захід. Він повинен містити чітке обґрунтування господарської мети, а саме: формування обізнаності та стимулювання обсягів продажів комерційної версії ПЗ.

У наказі доречно зазначити:

• Предмет акції: Детальний опис обмежень демо/trial-версії (обмежений функціонал, доступ 30 днів);
• Умову непередачі прав: Чітке зазначення, що майнові права на ПЗ не передаються користувачеві;
• Строки та місце проведення: Період дії та місце розміщення (офіційний вебсайт ТОВ);
• Відповідальні особи: Призначення особи, відповідальної за загальне проведення заходу, облік витрат, а також, що є критично важливим, за складання Звіту про проведену рекламну акцію.

По-друге, Кошторис витрат на проведення акції. Доречно затвердити кошторис, який економічно обґрунтовує витрати. У випадку ПЗ це будуть не "видаткові накладні" на продукцію (як для матеріальних зразків), а витрати, пов’язані з підтримкою самого доступу (витрати на хостинг, технічне обслуговування онлайн-сервісу, алокація ІТ-витрат).

По-третє, внутрішній Акт (Протокол) про використання демонстраційного функціоналу. Оскільки програмне забезпечення є нематеріальним активом (НМА), слід задокументувати, що частина НМА (демо-функціонал) використовується в рекламних цілях, а не безоплатно передається чи списується з балансу. Цей документ фіксує, що йдеться про надання послуги доступу, а не про передачу активу.

Документи, що фіксують умови акції та її результати (докази комерційної вигоди)

1. Умови користування (EULA/Terms of Use) на вебсайті. Це зовнішній доказ обмеженого характеру доступу. Ці умови розміщуються на самому сайті, в окремому розділі, щоб потенційні клієнти перед тим, як скористатися версією ПЗ, могли ознайомитися з цими умовами.

Вони повинні визначати:

• Мету використання: Виключно тестування чи ознайомлення;
• Обмеження: Чіткі функціональні та часові рамки доступу;
• Права та обов'язки: Заборона комерційного використання та підтвердження, що доступ надається виключно з рекламною метою;
• Дотримання Закону про рекламу: Оскільки акція є заходом рекламного характеру, необхідно, щоб на сайті була доступна інформація про строки та місце проведення акції та зазначення джерела інформації про її умови (ч. 3 ст. 8 Закону «Про рекламу»).

По-третє, Звіт про результати проведеної рекламної акції. Це документ для доведення зв’язку витрат з господарською діяльністю, який підтверджує економічну доцільність заходу.

Звіт може містити:

1. Підтвердження фактичного виконання Наказу.

Показники ефективності (KPIs): Кількість завантажень/реєстрацій, а також аналіз коефіцієнта конверсії (співвідношення між пробними користувачами та тими, хто придбав повну ліцензію).

2. Порівняння планових та фактичних витрат.

Чи виникає дохід для податку на прибуток?

Ні, не виникає. Це захід рекламного характеру, витрати на який відносяться до витрат на збут (рахунок 93) і таким чином зменшують фінрезультат до оподаткування (Дт 791 Кт 93). Податкових різниць для таких ситуації ПКУ не встановлює.

Чи виникають податкові зобов'язання з ПДВ?

Як ми встановили вище, дані операції є заходами рекламного характеру, витрати на такі заходи списуються до складу витрат на збут. Тобто, це витрати, пов’язані з господарською діяльністю платника ПДВ. Вони спрямовані в підсумку на стимулювання продажу ПЗ.

Наприклад, дивимося відповідь ДПС на питання в ЗІР (101.06): «Чи підлягають оподаткуванню ПДВ операції з безоплатної передачі товарів/послуг (в т.ч. для проведення маркетингових/рекламних заходів)?».

ДПС відповідає, що так, операції з безоплатного розповсюдження продукції є об’єктом оподаткування ПДВ.

Але якщо вартість безоплатно переданих товарів, придбаних з ПДВ (в т.ч. для проведення маркетингових/рекламних заходів), включається до складу вартості оподатковуваних операцій з постачання (реалізації) інших, у тому числі самостійно виготовлених товарів/послуг та компенсується їх споживачами, збільшуючи при цьому базу оподаткування ПДВ, то такі товари/послуги вважаються використаними в оподатковуваних операціях і за такою операцією податкові зобов’язання з ПДВ не нараховуються.

У разі якщо вартість безоплатно переданих товарів та наданих послуг, придбаних з ПДВ, не включається до складу вартості оподатковуваних операцій з постачання (реалізації) самостійно виготовлених товарів/послуг, то така передача/надання товарів/послуг розглядається як операція з безоплатного постачання товарів/послуг, яка є об’єктом оподаткування ПДВ та оподатковується у загальновстановленому порядку, виходячи із бази оподаткування ПДВ, визначеної пп. 188.1 ПКУ. За такою операцією платник податку зобов’язаний скласти дві податкові накладні та зареєструвати їх в ЄРПН: одну – на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу – на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання/балансової (залишкової) вартості/звичайної ціни таких товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання/передачі.

Таким чином, щоб не оподатковувати зазначені операції, доречно виконати ті вимоги, які висуває ДПС у своїй консультації. Відразу скажемо, що з такими вимогами ми не погоджуємося, але для уникнення непорозумінь їх таки краще виконати. Вимоги ці такі: витрати, пов’язані з розробкою та розповсюдженням демо-версії / trial-версії мають включатися до складу вартості оподатковуваних операцій з постачання ПЗ.

Як виконати такі вимоги?

Необхідно мати документальний доказ включення собівартості створення та підтримки демо/trial-версії (як витрат на збут) у продажну ціну повної ліцензії. Це може підтверджуватися (див., наприклад, ІПК ДПСУ від 23.05.2019 р. №2343/6/99-99-15-03-02-15/ІПК):

• Калькуляцією вартості товарів/послуг: Калькуляція, затверджена внутрішнім наказом, повинна наочно демонструвати, що собівартість маркетингового заходу інтегрована у продажну ціну комерційної ліцензії;
• Обліковою політикою: Цей механізм має бути офіційно закріплений в Обліковій політиці ТОВ, де деталізується механізм розподілу витрат на розробку демо/trial-версій як витрат на збут (Рахунок 93) у продажну вартість кінцевої ліцензії.

Якщо ТОВ успішно доводить, що собівартість безоплатної роздачі включена у продажну ціну оподатковуваного продукту, то ПЗ з ПДВ додатково не нараховуються. Для уникнення непорозумінь можна отримати з цього питання індивідуальну податкову консультацію.

Висновки:

1. Безоплатне надання демо/trial-версій ПЗ — це захід рекламного характеру (регулюється Законом «Про рекламу»), а не безоплатне постачання;
2. Дохід для податку на прибуток не виникає, витрати на створення та підтримку демо/trial відносяться до витрат на збут (рекламу, рахунок 93);
3. ПДВ-зобов’язання не нараховуються, якщо собівартість демо/trial-версій включена у ціну повної комерційної ліцензії (потрібне документальне підтвердження: калькуляція, облікова політика).