Зарахування забезпечувального платежу в рахунок оплати майнових прав: що з ПДВ?

Виходячи з аналізу чинного законодавства та роз'яснень контролюючих органів, оподаткування ПДВ операції із зарахування забезпечувального платежу в рахунок оплати за основним договором регулюється загальними правилами, встановленими Податковим кодексом України. Ключовим у вашій ситуації є зміна правової природи платежу: з забезпечувального на авансовий.

Момент виникнення податкових зобов'язань з ПДВ

Податкові зобов'язання з ПДВ виникають на дату зміни призначення забезпечувального платежу, тобто в момент, коли він перестає виконувати виключно функцію забезпечення і стає частиною оплати за майнові права.

Відповідно до загального правила «першої події», встановленого пп. 187.1 ПКУ, датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню;

б) дата відвантаження товарів, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг.

У вашій ситуації:

• При отриманні забезпечувального платежу податкові зобов'язання з ПДВ не виникають. Це пов'язано з тим, що на цьому етапі платіж не є оплатою за товар (майнові права), а виконує лише функцію гарантії виконання зобов'язань і, як правило, підлягає поверненню. Така позиція неодноразово підтверджувалася податковими органами в індивідуальних консультаціях, зокрема щодо договорів оренди, але логіка є застосовною і тут (див., приміром, тут, а також ІПК ДПСУ від 14.05.2020 р. №2020/6/99-00-07-03-02-06/ІПК);
• При підписанні додаткової угоди (або іншого документа, що фіксує зарахування), згідно з якою забезпечувальний платіж зараховується в рахунок оплати за основним договором, його статус змінюється. Він перетворюється на авансовий платіж (попередню оплату). Саме ця дата – дата підписання додаткової угоди – вважатиметься датою настання «першої події» (подія пп. «а» пп. 187.1 ПКУ). На цю дату продавець зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ.

Отже, ПДВ виникає не в момент отримання забезпечувального платежу, а в момент юридичного оформлення його зарахування в рахунок оплати за основним договором. 

Визначення бази оподаткування ПДВ

База оподаткування ПДВ визначається виходячи з договірної вартості, згідно з пп. 188.1 ПКУ.

У вашому випадку базою оподаткування буде вся сума забезпечувального платежу, яка зараховується в рахунок оплати за основним договором. Оскільки сума забезпечувального платежу дорівнює сумі основного договору, то вся ця сума і буде базою оподаткування.

Щодо питання, чи ПДВ "на суму" чи "в загальній сумі", діє наступне правило:

• ПДВ розраховується "в загальній сумі" забезпечувального платежу.

Це означає, що сума, яку ви зараховуєте, вже включає в себе ПДВ. Якщо в договорі прямо не зазначено, що сума вказана "без урахування ПДВ", то за замовчуванням вважається, що ПДВ вже міститься в цій сумі.

Розрахунок буде таким:

• Сума до сплати (забезпечувальний платіж) = База оподаткування (вартість без ПДВ) + ПДВ;
• ПДВ = Сума забезпечувального платежу : 6 (або х 20 / 120).

Приклад: Якщо сума забезпечувального платежу становить 1 200 000 грн, то на дату підписання додаткової угоди про зарахування виникають такі податкові зобов'язання з ПДВ:

• ПДВ = 1 200 000 грн : 6 = 200 000 грн;
• База оподаткування (вартість майнових прав без ПДВ) = 1 000 000 грн.

На цю операцію складається податкова накладна, де базою буде 1 000 000 грн, а сума ПДВ – 200 000 грн.

Висновки:

• Податкові зобов'язання з ПДВ виникають на дату підписання додаткової угоди про зарахування забезпечувального платежу в рахунок оплати за основним договором, оскільки в цей момент платіж набуває статусу авансу. Це є «першою подією» згідно з пп. 187.1 ПКУ;
• Базою оподаткування є повна сума забезпечувального платежу, яка зараховується. ПДВ обчислюється як такий, що вже включений до цієї суми (тобто суму потрібно розділити на 6), відповідно до правил, встановлених пп. 188.1 ПКУ.