ПДВ при реалізації товару за ціною нижче собівартості придбання

База оподаткування ПДВ для імпортного товару

Відповідно з пп. 188.1 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів – виходячи із звичайної ціни).

Отже, для операцій платника податку з постачання на митній території України товарів, раніше ввезених таким платником податку на митну територію України, база оподаткування визначається за загальним правилом – виходячи з їх договірної вартості, але не нижче ціни придбання, без урахування величини митної вартості. Аналогічне роз’яснення наведене на сторінці ЗІР, 101.07.

Собівартість придбаних запасів згідно з п. 9 НПСБО 9 містить окремо суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків та знижок (власне, це і є ціна придбання) та інші витрати.  

Чи входить «імпортна» сума ПДВ до собівартості обладнання і чи можна відображати податковий кредит?

Згідно з п. 9 НП(С)БО 9, первісна вартість запасів, що придбані за плату, складається з таких фактичних витрат:

• суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків;
• суми ввізного мита;
• суми непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству/установі;
• транспортно-заготівельні витрати;
• інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, у якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

Згідно з пп. «ґ» п. 198.1 ПКУ, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України. 

Згідно з п. 198.3 ПКУ, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку протягом такого звітного періоду у зв'язку з ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду. 

Для операцій із ввезення на митну територію України товарів документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, є митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку (п. 201.12 ПКУ).

Таким чином, оскільки підприємство, будучи платником ПДВ (якщо воно зареєстроване платником ПДВ, що випливає з можливості формування податкового кредиту), сплатило ПДВ при розмитненні обладнання (228 855 грн), ця сума ПДВ відшкодовується підприємству шляхом включення до складу податкового кредиту (ПК). Це право виникає на підставі належним чином оформленої митної декларації, що підтверджує сплату ПДВ.

Отже, сума сплаченого при імпорті ПДВ не включається до первісної вартості імпортованого обладнання згідно з НП(С)БО 9. Собівартість обладнання буде формуватися з його митної вартості (без урахування ПДВ), ввізного мита (якщо воно було), транспортно-заготівельних та інших пов'язаних витрат. Тобто, ПДВ, за яким відображено податковий кредит, до собівартості товару не включається.

Але якщо підприємство не є платником ПДВ, то у нього немає підстав відображати податковий кредит, в такому разі ПДВ включається до собівартості товару.

Якщо ціна реалізації нижче ціни придбання 

Згідно з пп. 15 Порядку №1307, у разі постачання товарів/послуг, крім постачання товарів, базою оподаткування для яких встановлено максимальні роздрібні ціни, база оподаткування яких, визначена відповідно до ст. 188 і 189 ПКУ, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг (зокрема, якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання/звичайна ціна/балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання), постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну – на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу – на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання/звичайної ціни/балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.

У податковій накладній (в тому числі зведеній), яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до п. 8 Порядку №1307 (15 – «Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 ПКУ, над фактичною ціною постачання»). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається.

При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.

При складанні податкової накладної, яка складена на суму перевищення ціни придбання товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання, у верхній лівій частині робиться відповідна помітка «Х» та зазначається тип причини: «15 – Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до ст. 188 і 189 ПКУ, над фактичною ціною постачання»

При цьому, при складанні податкової накладної на суму перевищення ціни придбання товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання, датою виникнення податкових зобов’язань буде дата відвантаження таких товарів/послуг.

Така податкова накладна підлягає обов’язковій реєстрації в ЄРПН та не видається отримувачу (покупцю) товарів/послуг. 

Аналогічне  роз’яснення наведене на сторінці ЗІР 101.16 ДПС України.

Отже, при  продажу товару за ціною, нижчою ціни придбання, платнику ПДВ необхідно врахувати  зазначені вище  норми ПКУ стосовно  визначення бази оподаткування операції та оформлення податкових накладних.

Але суттєвий нюанс: якщо підприємство поставляє товари, звільнені від оподаткування ПДВ, чи які не є об’єктом оподаткування ПДВ, і вартість постачання таких товарів менше ціни їх придбання, податкова накладна на різницю між ціною придбання і продажу не складається, ПДВ на таку різницю не нараховується.

Ніна Левчук