Перехід права власності через 36 місяців від дати ввезення ОЗ: чи є право на ПК та амортизацію?

Запитання:

За умовами ЗЕД-договору поставки (імпорт) обладнання оплата здійснюється частинами протягом 36 місяців, а право власності на нього переходить до покупця після повної сплати (умови – reservati dominii). Імпортер планує скористатися розстроченням ПДВ при імпорті обладнання згідно з Постановою КМУ №85 від 07.02.2018 р. Чи є ризик у віднесенні ПДВ до складу податкового кредиту, віднесення до витрат нарахованої амортизації, і саме введення до експлуатації обладнання, яке за умовою договору не належить на праві власності?

Уточнення: юр.особа укладає 2 договори:

1-й - трьохсторонній - Договір умовного продажу - між виробником (нерезидент), його дилером (нерезидент) та покупцем. Договір містить застереження - Отримання права власності (перехід права власності після повної сплати за обладнання, через 36 місяців).

2-й - двосторонній - Договір поставки - між дилером (постачальник) та покупцем. Цей договір не містить жодних умов переходу права власності. Згідно ЗЕД-договору обладнання поставляється на умовах DAP - Дніпро (Інкотермс 2010)

Таким чином уточнене формулювання питання:

1. Чи є обов'язковим у ЗЕД договорі умови переходу права власності на предмет договору поставки?

2. Чи має юр.особа, яка придбала майно за договором купівлі-продажу із розстрочкою платежу і застереженням у тексті угоди, щодо набуття права власності на майно після сплати всієї суми, право:

а) податковий кредит з ПДВ 

б) витрати на амортизацію обладнання

3. Який статус має Договір умовного продажу?

Відповідь: Відповідно до ч. 1 ст. 635 ЦКУ попереднім є договір, сторони якого зобов'язуються протягом певного строку (у певний термін) укласти договір в майбутньому (основний договір) на умовах, встановлених попереднім договором.

Законом може бути встановлено обмеження щодо строку (терміну), в який має бути укладений основний договір на підставі попереднього договору.

Істотні умови основного договору, що не встановлені попереднім договором, погоджуються у порядку, встановленому сторонами у попередньому договорі, якщо такий порядок не встановлений актами цивільного законодавства.

Попередній договір укладається у формі, встановленій для основного договору, а якщо форма основного договору не встановлена, – у письмовій формі.

Договір про наміри (протокол про наміри тощо), якщо в ньому немає волевиявлення сторін щодо надання йому сили попереднього договору, не вважається попереднім договором (ч. 4 ст. 635 ЦКУ).

Отже, єдиним зобов’язанням, яке випливає з попереднього договору є укладання в майбутньому основного договору.

В абз. 13 ст. 1 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.1991 р. №959-XII (далі – Закон №959) зазначено, що зовнішньоекономічний договір (контракт) це домовленість двох або більше суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності та їх іноземних контрагентів, спрямована на встановлення, зміну або припинення їх взаємних прав та обов'язків у зовнішньоекономічній діяльності.

При цьому імпортом (імпортом товарів) є купівля (у т. ч. з оплатою в негрошовій формі) українськими суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності в іноземних суб'єктів господарської діяльності товарів з ввезенням або без ввезення цих товарів на територію України, включаючи купівлю товарів, призначених для власного споживання установами та організаціями України, розташованими за її межами. 

Згідно зі ст. 6 Закону №959 суб'єкти, які є сторонами ЗЕД-договору (контракту), мають бути здатними до укладання договору (контракту) відповідно до Закону №959 та інших законів України та/або закону місця укладання договору (контракту). 

ЗЕД-договір (контракт) складається відповідно до цього та інших законів України з урахуванням міжнародних договорів України. 

Суб'єкти ЗЕД-діяльності при складанні тексту ЗЕД-договору (контракту) мають право використовувати відомі міжнародні звичаї, рекомендації, правила міжнародних органів та організацій, якщо це не заборонено прямо та у виключній формі цим та іншими законами України.

ЗЕД-договір укладається суб'єктом ЗЕД-діяльності або його представником у простій письмовій або в електронній формі, якщо інше не передбачено міжнародним договором України чи законом. 

Суб'єкти ЗЕД-діяльності мають право укладати будь-які види ЗЕД-договорів (контрактів), крім тих, які прямо та у виключній формі заборонені законами України.

Зовнішньоекономічний договір (контракт) може бути визнано недійсним у судовому порядку, якщо він не відповідає вимогам законів України або міжнародних договорів України.

Однак чинним законодавством України укладення договору умовного продажу не передбачено.

Щодо умов постачання та переходу права власності

Згідно з п. 1.5 Положення про форму зовнішньоекономічних договорів (контрактів), затвердженого наказом Мінекономіки від 06.09.2001 р. №201 у розділі ЗЕД-договору «Базисні умови поставки товарів (приймання-здавання виконаних робіт або послуг)» зазначається вид транспорту та базисні умови поставки (відповідно до правил «Інкотермс»), які визначають обов'язки контрагентів щодо поставки товару і встановлюють момент переходу ризиків від однієї сторони до іншої, а також конкретний строк поставки товару (окремих партій товару).

Термін DAP (Delivered At Point (... named point of destination) постачання в пункті (... назва пункту) (новий термін, введений в Інкотермс 2010) означає, що продавець виконав своє зобов'язання з постачання, коли він надав покупцю товар, готовий до розвантаження з транспортного засобу, що прибув в узгоджене місце призначення. Продавець несе всі ризики, пов'язані з доставкою товару в узгоджене місце призначення. Продавець не зобов'язаний виконувати митні формальності або сплачувати імпортні мита при ввезенні товару. Даний термін може застосовуватися при поставках будь-яким видом транспорту.

За загальним правилом, встановленим ст. 664 ЦКУ обов'язок продавця передати товар покупцю вважається виконаним у момент:

1) вручення товару покупцю, якщо договором встановлений обов'язок продавця доставити товар;

2) надання товару в розпорядження покупця, якщо товар має бути переданий останньому місцезнаходженням товару.

Договором купівлі-продажу може бути встановлений інший момент виконання продавцем обов'язку передати товар.

Товар вважається наданим у розпорядження покупця, якщо у строк, встановлений договором, він готовий до передання покупцю у належному місці і покупець поінформований про це. Готовий до передання товар повинен бути відповідним чином ідентифікований для цілей цього договору, зокрема шляхом маркування.

Виходячи з умов DAP - Дніпро (постачання в пункті м. Дніпро) зобов'язання продавця з постачання вважається виконаним, коли він надав покупцю товар, готовий до розвантаження з транспортного засобу, що прибув в узгоджене місце призначення. Тобто, з моменту прибуття товару в узгоджене місце призначення всі ризики щодо отриманого товару має нести покупець.

З метою усунення неоднозначностей щодо переходу права власності сторонам ЗЕД-договору слід узгодити між собою момент переходу права власності на імпортоване обладнання. Оскільки в разі переходу права власності до покупця на ввезене обладнання через 36 місяців після повної оплати за нього, таке обладнання може бути прийняте покупцем лише на відповідальне зберігання без його монтажу та використання для виробництва продукції. 

Щодо амортизації

В абз. 8 п. 4 П(С)БО 7 та п. 2 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. №561 (далі – Методичні рекомендації №561) основними засобами (далі – ОЗ) вважаються матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких становить більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

В п. 3 Методичних рекомендацій №561 зазначено, що бухгалтерський облік ОЗ повинен забезпечити:

- своєчасне відображення на рахунках бухгалтерського обліку повної інформації про оцінку, переоцінку і надходження ОЗ, їх внутрішнє переміщення (зі складу в цех (відділ, дільницю), з цеху в цех тощо), вибуття (реалізація, ліквідація, безоплатна передача, нестача, псування тощо);

- відображення даних про нарахування амортизації ОЗ за звітний період та їх зносу з початку корисного використання;

- визначення витрат, пов'язаних з підтриманням ОЗ у робочому стані (технічні огляди, поточне обслуговування), їх ремонтом і поліпшенням;

визначення фінансових результатів від реалізації та іншого вибуття ОЗ;

інформацією для складання звітності про ОЗ і капітальні інвестиції.

Згідно з п. 6 П(С)БО 7 об'єкт ОЗ визнається активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди від його використання та вартість його може бути достовірно визначена.

Нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється підприємством (у розпорядчому акті) при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), і призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації (п. 23 П(С)БО 7).

При визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід ураховувати:

- очікуване використання об'єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;

- фізичний та моральний знос, що передбачається;

- правові або інші обмеження щодо строків використання об'єкта та інші фактори.

Виходячи з того, що амортизація ОЗ це систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації), то до введення в експлуатацію обладнання, а тим більше до оприбуткування в складі активів, його вартість амортизації не підлягає.

Щодо ПДВ

Відповідно до п. 65 підрозділу 2 розд. ХХ ПКУ тимчасово, до 1 січня 2020 року, контролюючий орган за заявою платника податку надає розстрочення (рівними частинами) сплати ПДВ на термін, зазначений у заяві платника податку, але не більше 24 календарних місяців, без нарахування процентів, пені та штрафів, визначених цим ПКУ, при ввезенні на митну територію України з поміщенням в митний режим імпорту обладнання, що класифікується товарними підкатегоріями згідно з УКТ ЗЕД, зазначеними в цьому пункті.

Суми ПДВ, сплачені з урахуванням вимог, встановлених цим пунктом, включаються платником до складу податкового кредиту у звітному (податковому) періоді, в якому було сплачено податок до бюджету.

Порядок надання розстрочення сплати податку на додану вартість та застосування забезпечення виконання зобов'язань під час ввезення на митну територію України обладнання для власного виробництва на території України затверджено постановою Каміну від 07.02.2018 р. №85 (далі – Порядок №85).

На виконання вимог, встановлених п. 12 Порядку №85 платник податку, якому надано розстрочення сплати ПДВ, протягом усього періоду користування розстроченням щомісяця не пізніше наступного робочого дня за днем сплати частини розстроченої суми податку подає до головного управління ДФС в області, м. Києві, Офісу великих платників податків ДФС звіт про цільове використання обладнання, ввезеного на митну територію України для власного виробництва на території України, за формою згідно з додатком 4.

Зазначимо, що у Звіті про цільове використання обладнання, також зазначається інформація про:

- наявність обладнання за місцезнаходженням; 

- розпочато монтаж обладнання 

- монтаж обладнання завершено 

- обладнання введено в експлуатацію 

- розпочато випуск готової продукції.

Тобто, обладнання має ввозитися на митну територію України для власного виробництва на території України, а не для відповідального зберігання протягом терміну до переходу права власності.

Крім того, слід враховувати, що у разі відчуження, передачі в оренду, суборенду чи передачі права володіння, користування в інший спосіб обладнання, ввезеного на митну територію України у порядку, визначеному п. 65 підрозділу 2 розд. ХХ ПКУ, платник податку зобов'язаний сплатити:

- податкові зобов'язання за результатами податкового періоду, на який припадає таке порушення, у сумі, розрахованій як позитивна різниця між сумою ПДВ, що мала бути сплачена із зазначених операцій у момент ввезення таких товарів без застосування особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, та фактично сплаченою сумою;

- пеню, нараховану на таку суму ПДВ, виходячи із 120% облікової ставки НБУ, що діяла на день сплати податкового зобов'язання, за період з дня ввезення таких товарів до дня збільшення податкового зобов'язання.

Як зазначалось вище, сторонам ЗЕД-договору слід узгодити між собою момент переходу права власності на імпортоване обладнання.