Облік донарахованого ПДФО, штрафних санкцій та пені після податкової перевірки

Запитання: Підприємство-сільгоспвиробник орендує землю у фізосіб. У грудні 2016 р. на підприємстві пройшла планова податкова перевірка. При перевірці встановлено порушення - за деякими договорами оренди не донараховано орендна плата. Перевіряльниками було донараховано дохід і утримано з нього ПДФО. Згідно з ППР за актом перевірки було перераховано ПДФО. Після закінчення перевірки підприємство врахувавши виявлене порушення, донараховує орендну плату орендодавцям.

Чи потрібно утримувати ПДФО? Як стверджує податковий інспектор, що ПДФО нарахований за актом перевірки повинен сплатити податковий агент за свій рахунок, як порушення і якщо підприємство вирішило донарахувати дохід орендодавцям, то воно повинно ще раз утримати ПДФО.

Відповідь: 

Грошовим зобов'язанням платника податків є сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов'язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності (п. 14.1.39 ПКУ).

А податкове зобов'язання - це сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк) (п. 14.1.156 ПКУ).

Відповідно до п. 127.1 ПКУ, відповідальність за погашення суми податкового зобов'язання або податкового боргу, що виникає внаслідок вчинення таких дій, та обов'язок щодо погашення такого податкового боргу покладається на особу, визначену цим Кодексом, у тому числі на податкового агента. При цьому платник податку - отримувач таких доходів звільняється від обов'язків погашення такої суми податкових зобов'язань або податкового боргу. Виключення, тобто, обов’язок сплати ПДФО платником податку виникає лише в спеціальних випадках, встановлених розділом IV ПКУ (йдеться про доутримання ПДФО внаслідок перерахунку, передбаченого ст. 169 ПКУ, тобто, про самостійне виявлення помилок).

Згідно з п. 57.3 ПКУ у разі визначення грошового зобов'язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у пп. 54.3.1-54.3.6 ПКУ, платник податків зобов'язаний сплатити нараховану суму грошового зобов'язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.

Таким чином, оскільки саме податковий агент порушив вимоги податкового законодавства з ПДФО, то саме він, тобто за власний кошт, має сплачувати визначене контролюючим органом грошове зобов’язання у сумі донарахованого ПДФО. А суми ПДФО, вчасно не утримані з доходу фізичної особи, у бухгалтерському обліку є витратами підприємства - податкового агента, тож слід керуватися П(С)БО 16 «Витрати».

Штрафи та пені є іншими операційними витратами, що обліковуються на субрахунку 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки» та відносяться до того періоду, в якому вони були визнані (узгоджені) (п. 20 і п. 7 П(С)БО 16).

А ось суми донарахувань самих податків і зборів на практиці класифікують як адмінвитрати (рахунок 92 «Адміністративні витрати»), або як інші операційні витрати (субрахунок 949 «Інші витрати операційної діяльності»*), втім такі витрати повинні відноситися до витрат того періоду, в якому був отриманий дохід, заради якого вони й були понесені (п. 18, п. 20 і п. 7 П(С)БО 16).

Тому, якщо виявлена помилка допущена податковим агентом у звітному періоді, тоді й проведення із донарахування ПДФО  слід відобразити у такому звітному періоді (Дт 949 Кт 641/ПДФО). Якщо ж помилка минулого звітного року, тоді донарахування ПДФО слід відображати через рахунок 44 як виправлення помилок минулих звітних періодів (Дт 441 (442) Кт 641/ПДФО).

Підставою для відображення в обліку таких проведень буде отримане від ДФС повідомлення-рішення.

Таким чином, донарахований контролюючими органами ПДФО за результатами перевірки не утримується за рахунок нарахованого доходу фізособи, а сплачується за власний кошт податкового агента. А в своїх роз’ясненнях податківці зазначають: якщо податковий агент приймає рішення щодо проведення нарахування та сплати ПДФО з нарахованого (виплаченого) доходу за рахунок власних коштів, то сума коштів у розмірі не утриманого податку є доходом у вигляді додаткового блага та оподатковується ПДФО на загальних підставах.

Втім, як бачимо, у роз’ясненні йдеться про рішення, яке податковий агент прийняв щодо сплати такого податку, а не про ситуацію, коли він зобов’язаний сплачувати такий податок згідно із законом. Тож, на нашу думку, в цій ситуації у фізособи – платника податку додаткове благо не виникне.

* На думку автора, у випадку донарахування контролюючим органом сум податків доречніше обрати субрахунок 949. Адже на рахунку 92 мають відображатися нараховані податки самим підприємством.