Приклади для розрахунку ПДФО: рахуємо разом із ДПАУ!

Які ставки діють з 01.01.2011 р.

Як передбачає п. 167.1 Податкового кодексу, ставка податку становить 15% бази оподаткування щодо доходів, одержаних, у тому числі, але не виключно, у формі:

— заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат;

— інших виплат і винагород, які виплачуються (надаються) платникові у зв’язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами;

— виграшу у державну та недержавну грошову лотерею, виграшу гравця (учасника), отриманого від організатора азартної гри.

Якщо загальна сума отриманих платником податку у звітному податковому місяці доходів, зазначених вище, перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, ставка податку становить 17 відсотків суми перевищенняз урахуванням податку, сплаченого за ставкою, визначеною в абзаці першому цього пункту.

У наступному розділі проаналізуємо, як правильно застосувати ці дві ставки податку до доходів.

Відповідно до п. 167.2 Податкового кодексу, ставка податку становить 5% бази оподаткування щодо доходу, нарахованого як:

1)процент на поточний або депозитний (вкладний) банківський рахунок (застосовується з 01.01.2015 року);

2) процентний або дисконтний дохід за іменним ощадним (депозитним) сертифікатом (застосовується з 01.01.2015 року);

3) процент на вклад (депозит) члена кредитної спілки у кредитній спілці (застосовується з 01.01.2015 року);

4)дохід, який виплачується компанією, що управляє активами інституту спільного інвестування, на розміщені активи відповідно до закону;

5)дохід за іпотечними цінними паперами (іпотечними облігаціями та сертифікатами) відповідно до закону;

6) дохід у вигляді відсотків (дисконту), отриманий власником облігації від їх емітента відповідно до закону;

7) дохід за сертифікатом фонду операцій з нерухомістю та дохід, отриманий платником податку внаслідок викупу (погашення) управителем сертифікатів фонду операцій з нерухомістю у порядку, визначеному в проспекті емісії сертифікатів;

8)доходи у вигляді дивідендів.

Відповідно до п. 167.3 Податкового кодексу, ставка податку становить подвійний розмір ставки, визначеної абзацом першим п. 167.1 Податкового кодексу — а це 30% (зверніть увагу: ставку податку 34% Кодекс не передбачив!) бази оподаткування щодо доходів, нарахованих як виграш чи приз (крім у державній та недержавній грошовій лотереї та виграшу гравця (учасника), отриманого від організатора азартної гри) на користь резидентів або нерезидентів.

Крім того, пунктом 167.4 Податкового кодексу встановлено ставку податку 10% бази оподаткування щодо доходу у формі заробітної плати:

1) шахтарів — працівників, які видобувають вугілля, залізну руду, руди кольорових та рідкісних металів, марганцеві та уранові руди;

2) працівників шахтобудівних підприємств, зайнятих на підземних роботах повний робочий день та 50 відсотків і більше робочого часу на рік;

3) працівників державних воєнізованих аварійно-рятувальних служб (формувань), у т. ч. спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади з питань цивільного захисту, у вугільній промисловості — за Списком №1 виробництв, робіт, професій, посад і показників на підземних роботах, на роботах з особливо шкідливими й особливо важкими умовами праці, зайнятість в яких повний робочий день дає право на пенсію за віком на пільгових умовах.

Як правильно обчислити 15% і 17% ПДФО?

Чимало бухгалтерів, які вперше вивчають статтю 167 Податкового кодексу, вважають, що вона дає новий механізм обчислення податку: мовляв, спочатку треба визначити базу оподаткування, а вже потім застосувати ставку податку. Насправді це не так!

Чому? Вчитаємося уважніше: ставка податку становить 15% бази оподаткування щодо доходів, одержаних, у тому числі, але не виключно, у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які виплачуються (надаються) платникові у зв’язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

Що таке база оподаткування? Як зазначає п. 164.6 Податкового кодексу, під час нарахування доходів у формі заробітної плати база оподаткування визначається як нарахована заробітна плата, зменшена на:

1) суму єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування;

2)суму страхових внесків до Накопичувального фонду;

3)у випадках, передбачених законом, — обов’язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, які відповідно до закону сплачуються за рахунок заробітної плати працівника;

4)суму податкової соціальної пільги за її наявності.

Тобто база оподаткування — це різниця (»нарахована зарплата» — «соцвнески»), до якої застосовуються ставки податку 15% і 17% саме для обчислення (розрахунку) ПДФО, як, власне, це і було всі попередні 6 років (з 2004 року).

Приклад 1 Зарплата працівника 9000,00 грн. У такому разі ставка податку 15% застосовується до цього доходу з використанням бази: (9000,00 грн — ЄСВ ЗПЛ 3,6% від 9000,00 грн) х 15%.

Отож і виходить — щоб застосувати до бази оподаткування ставку податку 15%, треба спочатку нарахувати дохід під цю ставку: ставка податку становить 15% бази оподаткування щодо доходіву вигляді зарплати тощо.

Аналогічний порядок застосовуємо і до ставки податку 17%!

Враховуючи, що за Законом про державний бюджет на 1 січня 2011 року розмір мінімальної зарплати становить 941,00 грн, то нарахований дохід, до якого передбачено ставку податку 15% бази оподаткування, становить 9410,00 грн протягом усього 2011 року.

I як сказано у п. 167.1 Податкового кодексу, у разі якщо загальна сума отриманих платником податку у звітному податковому місяці доходів (а не бази оподаткування!!)¹ перевищує 9410,00 грн, ставка податку становить 17 відсотків суми перевищення з урахуванням податку, сплаченого за ставкою 15%.

¹ Зарплата, винагороди за цивільно-правовими договорами.

Приклад 2 Працівникові нараховано зарплату 12000,00 грн. Обчислити ПДФО з бази оподаткування із застосуванням ставок податку 15% і 17% треба з відповідних сум нарахованих доходів, які поділяються на 9410,00 і різницю (суму перевищення).

ПДФО зі ставкою 15% до нарахованої зарплати 9410,00 грн = (9410,00 - ЄСВ ЗПЛ 3,6% від 9410,00 грн) х 15% = 1360,69 грн.

ПДФО зі ставкою 17% до нарахованої зарплати у сумі перевищення 2590,00 грн = (2590,00 - ЄСВ ЗПЛ 3,6% від 2590,00 грн) х 17% = 424,45 грн.

Після підсумування двох отриманих результатів обчислення ПДФО отримуємо суму податку 1785,14 грн.

А як вважає ДПАУ?

Автор статті (надалі — Т.М.) провела інтерв’ю з начальником відділу розгляду звернень платників Департаменту оподаткування фізичних осіб ДПАУ Тетяною В’ячеславівною Добродій (надалі — Т. Д.)і дізналася думку ДПАУ з цього приводу.

Запитання Т. М.Оскільки Податковий кодекс встановив ставки податку для обчислення ПДФО у розмірах 15% і 17% до певних розмірів доходів, у багатьох бухгалтерів наразі виникають запитання: як правильно обчислити податок зі суми нарахованої зарплати і правильно визначити базу оподаткування? Враховуючи, що, крім ставок податку, є ще так званий натуральний коефіцієнт (попередні роки він становив 1,17647 від ставки податку 15% і передбачався п. 3.4 Закону про доходи), то як з 01.01.2011 р. визначати такий коефіцієнт до доходів у негрошовій формі, притому що тепер діє одночасно ще й ставка податку 17%?

Відповідь Т. Д. Справді, щодо цього виникає багато запитань. I ДПАУ вже ведеться роз’яснювальна робота щодо того, як правильно обчислити ПДФО. Звернімося до Податкового кодексу.

Згідно з п. 163.1 Кодексу, об’єктом оподаткування платника податку (як резидента, так і нерезидента) є, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, який складається зі суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.

Відповідно до пп. 14.1.180 Кодексу, податковий агент зобов’язаний, зокрема, нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізособи з доходів, що виплачуються такій особі.

Ставка податку згідно з п. 167.1 Кодексу становить 15% бази оподаткуваннящодо доходів, одержаних (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 — 167.4 цієї статті), у тому числі, але не виключно, у формі;

1)заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат;

2)інших виплат і винагород, які виплачуються (надаються) платникові у зв’язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами;

3)виграшу у державну та недержавну грошову лотерею, виграшу гравця (учасника), отриманого від організатора азартної гри.

У разі якщо загальна сума отриманих платником податку у звітному податковому місяці доходів, перелічених вище, перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року (у 2011 році — 9410 грн), ставка податку становить 17% суми перевищення з урахуванням податку, сплаченого за ставкою 15%.

Згідно з пп. 14.1.48 Кодексу, заробітна плата з метою розділу IV Кодексу — це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платникові податку у зв’язку з відносинами трудового найму згідно із законом.

Під час нарахування доходів у формі заробітної плати база оподаткування визначається як нарахована заробітна плата, зменшена на:

1)суму єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування;

2)суму страхових внесків до Накопичувального фонду;

3)у випадках, передбачених законом, — обов’язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, які відповідно до закону сплачуються за рахунок заробітної плати працівника;

4) суму податкової соціальної пільги за її наявності(п. 164.6 ст. 164 Кодексу).

При визначенні бази оподаткування враховуються всі доходи платника податку, отримані ним як у грошовій, так і негрошовій формі (п. 164.3 Кодексу).

Під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з Податковим Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою (п. 164.5 Кодексу):

К = 100: (100 - Сп) ,

де: К— коефіцієнт;

Сп— ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.

При утриманні податку з нарахованої суми загального місячного оподатковуваного доходу, який перевищує встановлений розмір (у 2011 р. — 9410 грн), податковому агенту слід окремо оподатковувати суми, визначені в абзацах 1 та 2 пункту 167.1 Кодексу. Сума ПДФО з загального місячного оподатковуваного доходу дорівнюватиме сумі податків, утриманих за правилами та ставками, визначеними у 1-му та 2-му абзацах цього пункту.

При оподаткуванні доходу, який підпадає під оподаткування за ставкою, визначеною у 2-му абзаці п. 167.1, слід враховувати, що максимальна сума доходу, з якого утримуються суми єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, у січні — березні 2011 року становить 14115 грн (п’ятнадцять розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом).

Якщо до складу загального місячного оподатковуваного доходу, крім заробітної плати, входять інші види доходів, щодо яких встановлено різні правила та/або ставки оподаткування, то з метою дотримання вимог п. 167.1 Кодексу слід насамперед розглядати питання оподаткування доходів, що входять до складу заробітної плати, а далі формувати оподатковуваний дохід у міру виникнення у платника податку кожного з видів оподатковуваного доходу(на підставі підтвердження факту/дати виникнення доходу первинними документами, зокрема наказами про виплату/надання певних видів доходів).

Реалізацію вищезазначених норм Кодексу розглянемо на конкретному прикладі.

Приклад Т. Д. Загальний місячний оподатковуваний дохід платника податку (далі — ЗМОД) від одного податкового агента за січень 2011 р. становить 11000 грн, з яких:

1) заробітна плата = 5000 грн;

2) дохід у негрошовій формі¹= 6000 грн.

¹ Дохід у негрошовій формі за умовами прикладу не належить до ФОП, тому ЄСВ не утримується.

Оскільки 11000 грн > 9410 грн, то з метою оподаткування цю суму розподіляємо на частки, які підпадають під оподаткування за ставкою 15% (до 9410 грн) та з перевищення (1590 грн) — 17%.

Алгоритм оподаткування:

1) вираховуємо ПДФО з зарплати.

5000 грн < 9410 грн, тому зарплата підпадає під оподаткування за ставкою 15%.

ПДФО = (5000 - (5000 х 3,6%)) х 15% = 723 грн,

де 3,6% — єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування;

2) знаходимо окремі частки суми у негрошовій формі, які підпадають під оподаткування за ставками 15% та 17%.

9410 грн - 5000 грн = 4410 грн (підпадає під 15%).

6000 - 4410 грн = 1590 грн (підпадає під 17%);

3) застосовуємо для оподаткування підвищувальний коефіцієнт.

К = 1,17 — для доходів, що оподатковуються за ставкою 15%;

К = 1,2 — для доходів, що оподатковуються за ставкою 17%.

ПДФО з доходу у негрошовій формі = 4410 грн х 1,17 х 15% + 1590 грн х 1,2 х 17% = 773,96 + 324,36 = 1098,32 грн.

4) знаходимо підсумкову суму ПДФО, яка підлягає утриманню зі ЗМОД платника податку.

ПДФО з зарплати + ПДФО з доходу у негрошовій формі = 723 грн + 1098,32 грн = 1821,32 грн.

Таким чином, зі ЗМОДу платника податку 11000 грн податковий агент повинен утримати податок на дохід у сумі 1821,32 грн.

Запитання Т. М.Дякую, Тетяно В’ячеславівно, за чітке роз’яснення на прикладі. Сподіваємося, найближчим часом читачі «ДК» зможуть ознайомитися з офіційною позицією ДПАУ, наведеною у листах.

Відповідь Т. Д.Так, уже найближчим часом ДПАУ надасть офіційні роз’яснення, а поки що органам Державної податкової служби на місцях доручено доводити аналогічну інформацію до відома платників податків у встановленому порядку.

Приклади обчислення ПДФО при різних видах доходів

Отже, висновки «ДК» збігаються з позицією ДПАУ. Тож, поки готується офіційне роз’яснення, радимо використовувати при обчисленні ПДФО наведені далі на прикладах 10 формул обчислення ПДФО за різних умов нарахування доходів.

З метою оподаткування під терміном «зарплата» розуміємо нарахований оклад, а також інші доплати, надбавки та премії у грошовому вигляді.

Приклад 3 Нараховано зарплату 1000 грн.

ЄСВ ЗПЛ 3,6% від суми 1000 грн становить 36,00 грн.

Оскільки працівник надав у січні 2011 року нову заяву на застосування ПСП (про це «ДК» писав у №1-2 на с. 14), він має право на зменшення оподатковуваного доходу на суму 470,50 грн.

ПДФО = (1000,00 - 36,00 - 470,50) х 15% = 74,03 грн.

Приклад 4 Нараховано зарплату 1000 грн, суму лікарняних — 500 грн.

ЄСВ ЗПЛ 3,6% від 1000 грн становить 36,00 грн.

ЄСВ ЛIК 2% від 500 грн — 10,00 грн.

Права на ПСП працівник не має, бо нарахований дохід перевищує 1320,00 грн.

ПДФО = ((1000,00 + 500,00) - 36,00 - 10,00) х 15% = 218,10 грн.

Приклад 5 Нараховано зарплату 10000 грн.

ЄСВ ЗПЛ 3,6% від 10000 грн становить 360,00 грн, нарахована сума підпадає під граничний розмір доходу 14115 грн, на який нараховується ЄСВ.

З метою обчислення ПДФО нарахований дохід треба поділити під 15% і 17%, після чого, визначивши базу оподаткування, застосувати відповідні ставки.

Під 15% податку підпадає 9410,00 грн нарахованої зарплати, під 17% податку — 590,00 грн.

Відповідні суми ЄСВ, що припадають на 9410,00 грн і різницю 590,00 грн, зменшують дохід, тим самим отримуємо базу оподаткування і застосовуємо ставки податку.

ПДФО = (9410,00 - 338,76 грн ЄСВ ЗПЛ 3,6% від 9410,00) х 15% + (590,00 - 21,24 грн ЄСВ ЗПЛ 3,6% від 590,00) х 17% = 1360,69 + 96,69 = 1457,38 грн.

Приклад 6 Нараховано зарплату 8000 грн і суму лікарняних 3000 грн.

ЄСВ ЗПЛ 3,6% від 8000 грн становить 288,00 грн.

ЄСВ ЛIК 2% від 3000 грн — 60,00 грн.

Загальний нарахований дохід підпадає під граничний розмір доходу 14115 грн, на який нараховується ЄСВ 3,6% і 2%.

З метою обчислення ПДФО нарахований дохід треба поділити під 15% і 17%, після чого, визначивши базу оподаткування, застосувати відповідні ставки.

Під 15% податку підпадає 9410,00 грн, які складаються з 8000,00 грн нарахованої зарплати і 1410,00 грн лікарняних, а під 17% податку — 1590,00 грн залишку лікарняних.

Як і при обчисленні ЄСВ, так і при обчисленні ПДФО, пріоритет для ставки 15% має спочатку вся сума зарплати, а відтак вже інші види доходів.

Відповідні суми і розміри ЄСВ, що припадають на загальний дохід 9410,00 грн (8000,00 грн зарплати і 1410,00 грн лікарняних) і різницю 1590,00 грн лікарняних, зменшують доходи, тим самим отримуємо базу оподаткування і застосовуємо ставки податку.

ПДФО = ((8000,00 + 1410,00) - 288,00 ЄСВ ЗПЛ 3,6% від 8000,00 — 28,20 грн ЄСВ ЛIК 2% від 1410,00) х 15% + (1590,00 - 31,80 грн ЄСВ ЛIК 2% від 1590,00 грн) х 17% = 1364,07 + 264,89 = 1628,96 грн.

Приклад 7 Нараховано зарплату 10000 грн, суму лікарняних — 5000 грн.

Оскільки загальний нарахований дохід більший від граничного розміру доходу 14115 грн, на який нараховується ЄСВ 3,6% і 2%, то відповідно до пп. 4.3.2 Iнструкції ПФУ №21-5, спочатку нараховуємо у визначених межах внесок із зарплати 3,6%, а потім на різницю — 2% на лікарняні.

Отже, ЄСВ ЗПЛ 3,6% від 10000 грн становить 360,00 грн.

ЄСВ ЛIК 2% від 4115 грн — 82,30 грн.

З метою обчислення ПДФО нарахований дохід треба поділити під 15% і 17%, після чого, визначивши базу оподаткування, застосувати відповідні ставки.

Під 15% податку підпадає 9410,00 грн від зарплати. Під 17% податку — переносяться залишок зарплати 590,00 грн і вся сума лікарняних 5000 грн, бо для ПДФО немає граничних обмежень.

Як і при обчисленні ЄСВ, так і при обчисленні ПДФО пріоритет для ставки 15% має спочатку вся сума зарплати, а потім вже інші види доходів.

Відповідні суми і розміри ЄСВ, що припадають на загальний дохід 9410,00 грн і різницю 4705,00 грн (зарплати 590,00 грн і суми лікарняних 4115,00 грн), що обкладається ЄСВ зменшують доходи, тим самим отримуємо базу оподаткування і застосовуємо ставки податку.

ПДФО = (9410,00 - 338,76 грн ЄСВ ЗПЛ 3,6% від 9410,00) х 15% + ((590,00 + 5000,00) - 21,24 грн ЄСВ ЗПЛ 3,6% від залишку 590,00 грн - 82,30 грн ЄСВ ЛIК 2% від 4115,00 грн) х 17% = 1360,69 + 932,70 = 2293,39 грн.

Приклад 8 Нараховано зарплату 50000 грн.

Оскільки загальний нарахований дохід більший від граничного розміру доходу 14115 грн, на який нараховується ЄСВ, то ЄСВ ЗПЛ 3,6% від 14115 грн становить 508,14 грн.

Під 15% податку підпадає 9410,00 грн від зарплати. Під 17% податку — різниця 40590,00 грн.

Відповідні суми і розміри ЄСВ, що припадають на загальний дохід 9410,00 грн і різницю 4705,00 грн (14115,00 — 9410,00), зменшують доходи, тим самим отримуємо базу оподаткування і застосовуємо ставки податку.

ПДФО = (9410,00 - 338,76 ЄСВ ЗПЛ 3,6% від 9410,00) х 15% + (40590,00 - 169,38 грн ЄСВ ЗПЛ 3,6% від 4705,00) х17% = 1360,69 + 6871,51 = 8232,20 грн.

Приклад 9 Нараховано винагороду за цивільно-правовим договором (за надані послуги) фізособі — не СПД у сумі 15000 грн.

Оскільки загальна сума винагороди більша від граничного розміру доходу 14115 грн, на який нараховується ЄСВ, то ЄСВ ЦПД 2,6% від 14115 грн становить 366,99 грн.

Під 15% податку підпадає 9410,00 грн суми винагороди. Під 17% податку — різниця 5590,00 грн.

Але, оскільки у прикладі йдеться про винагороду за цивільно-правовим договором, то база оподаткування при обчисленні ПДФО не зменшується на суму ЄСВ. Отже, обчислення ПДФО буде таким:

ПДФО = (9410,00 х 15%) + (5590,00 х 17%) = 1411,50 + 950,30 = 2361,80 грн.

Приклад 10 Нараховано орендну плату фізичній особі за оренду її автомобіля в сумі 10000 грн.

Орендна плата не є об’єктом для нарахування ЄСВ.

З метою нарахування ПДФО під 15% податку підпадає 9410,00 грн суми орендної плати. Під 17% податку — різниця 590,00 грн.

ПДФО = (9410,00 х 15%) + (590,00 х 17%) = 1411,50 + 100,30 = 1511,80 грн.

Приклад 11 Нараховано працівникові зарплату 5000 грн, суму лікарняних 2000 грн, суму орендної плати за його автомобіль 4000 грн.

Для нарахування ЄСВ загальна сума доходу не перевищує граничного розміру доходу, на який нараховується ЄСВ, 14115,00 грн і становить:

ЄСВ ЗПЛ 3,6% від 5000,00 — 180,00 грн;

ЄСВ ЛIК 2% від 2000,00 — 40,00 грн.

Зі суми орендної плати ЄСВ не утримується.

Але з метою нарахування ПДФО загальний нарахований дохід 11000,00 грн треба розподіли під 15% і 17%.

Для 15% — сума зарплати 5000,00 + сума лікарняних 2000,00 + частка суми орендної плати 2410,00 грн. Для 17% — залишок орендної плати 1590,00 грн.

ПДФО = ((5000,00 + 2000,00 + 2410,00) - 180,00 ЄСВ ЗПЛ - 40,00 ЄСВ ЛIК) х 15% + (1590,00 х 17%) = 1378,50 + 270,30 = 1648,80 грн.

Приклад 12 Нараховано зарплату 400 грн.

ЄСВ ЗПЛ 3,6% від суми 400 грн становить 14,40 грн.

Оскільки працівник подав у січні 2011 року нову заяву на застосування ПСП, він має право на зменшення оподатковуваного доходу на суму 470,50 грн. Але сума ПСП перевищує суму нарахованого доходу, тож сума ПДФО становитиме 0,00 грн.

Тетяна МОЙСЕЄНКО