Сплата боргу сторонньої особи без компенсації: чи виникають податкові різниці?

Згідно з ст. 512 ЦКУ кредитор у зобов'язанні може бути замінений іншою особою, зокрема, внаслідок виконання обов'язку боржника третьою особою. Разом з цим, ст. 514 ЦКУ визначено, що до нового кредитора переходять права первісного кредитора у зобов'язанні в обсязі і на умовах, що існували на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або законом.

Крім того, у пп. 14.1.255 ПКУ зазначено, що відступлення права вимоги - операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації. Але це стосується компенсації від попереднього кредитору новому.

При цьому, операцію з укладання тристороннього договору, в якому третя особа сплачує замість боржника його зобов’язання без виникнення зобов’язання такого боржника перед третьою особою, варто розглядати у два етапи:

1. переведення зобов’язання з боржника перед кредитором на третю особу з одночасним виникненням у третьої права вимогу щодо такого боржника;
2. прощення заборгованості боржника перед третьою особою.

Відповідно, як було зазначено автором запитання, в обліку третьої особи було здійснено наступні бухгалтерські записи:

• Дт 3771/боржник Кт 6851/кредитор;
• Дт 977 Кт 3771/боржник;
• Дт 6851 кредитор Кт 311 – при оплаті третьою особою кредитору.

Таким чином, відображення в обліку такої операції повністю розкриває її зміст. Крім того, виходячи з п. 5 та 6 НП(С)БО 16 суб’єкт господарювання який взяв на себе борг іншої особи без виникнення зустрічного права вимоги до такого боржника, має право на включення суми заборгованості до складу витрат.

Податок на прибуток та бухгалтерський облік

Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ, об’єкт оподаткування податком на прибуток визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(с)БО або МФСЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.

ПКУ дійсно не передбачено різниці щодо операцій з відступлення права вимоги, на які коригується фінансовий результат до оподаткування, про що зазначається в листі ДФСУ від 22.02.2017 р. №3666/6/99-99-15-03-02-15. Тобто такі операції відображаються згідно з правилами бухобліку.

Однак, це стосується лише операції з переведення боргу/відступлення права вимоги. А у даному випадку має факт ще й те, що боржник третій особі сплачену суму боргу компенсувати не буде. І як зазначено вище, в обліку третьої особи, заборгованість боржника перед нею списується до складу витрат такої особи. А от тут ПКУ вже передбачено певні різниці:

за пп. 139.2.1 ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується:

• на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) відповідно до НП(с)БО або МСФЗ;
• на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів);

за п. 139.2.2 ПКУ фінансовий результат до оподаткування зменшується:

• на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до НП(с)БО або МСФЗ;
• на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), що відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ.

Зокрема, як передбачено пп. 14.1.11 ПКУ, безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з ознак наведених у цьому пункті, наприклад, заборгованість за зобов’язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.

Виходить, що суб’єкт господарювання дійсно правильно відобразив в обліку переведення заборгованості і нарахував витрати. Але у декларації з податку на прибуток, платник податку має буде збільшити фінрезультат до оподаткування на суму таких витрат, а зменшити фінрезультат він зможе лише тоді, коли така суму відповідатиме одній з ознак з пп. 14.1.11 ПКУ. Тобто, в обліку такі витрати відображаються відразу, а от у податковій декларації вони фактично зменшать фінрезультат лише пізніше, наприклад після спливу строку позовної давності.

Отже, за такого підходу викривлення фінансової звітності не відбувається, оскільки сума заборгованості в обліку не «тягнеться», але фактично у цьому періоду фінрезультат до оподаткування саме податком на прибуток буде збільшено на суму таких витрат, поки у платника податків не з’явиться право його зменшити.

А от боржник, в обліку відображає у себе наступні бухгалтерські записи:

• Дт 3771/кредитор Кт 3771/третя особа;
• Дт 3771/третя особа Кт 745.

При цьому, фінансовий результат не коригується, ані у сторону збільшення ані у сторону зменшення. Така операції відображається згідно з правилами бухобліку.